Уточнение сумм заработной платы (И. Шиндер, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Уточнение сумм заработной платы

При расчете заработной платы, отпускных может возникнуть их переплата или недоплата. В этом случае работникам бухгалтерии следует уточнить (пересчитать) сумму заработной платы сотрудника и привести в соответствие регистры бюджетного и налогового учета. Как это сделать, рассмотрим в данной статье.

Правовая основа удержаний
из заработной платы

Пересчитать заработную плату работника в сторону увеличения - процесс несложный, так как не приводит к снижению материального благосостояния сотрудника. Однако произвести удержания из его зарплаты излишне начисленной суммы непросто и не всегда возможно.

Удержания из заработной платы можно производить в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. В трудовом законодательстве перечислены обстоятельства, при которых могут производиться удержания из заработной платы работника излишне начисленной ее суммы (ст. 137 ТК РФ). Обращаем ваше внимание на слова "могут производиться, так как они позволяют трактовать нормы указанной статьи как возможные, но не обязательные.

Учреждение может удержать из зарплаты работника излишне выплаченные ему суммы в связи:

- со счетными ошибками;

- с увольнением работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск.

Следует иметь в виду, что трудовое законодательство не допускает производить удержания, если работник увольняется в результате:

- ликвидации организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ);

- сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 ТК РФ);

- отказа работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствия у работодателя соответствующей работы (п. 8 ст. 77 ТК РФ);

- смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 ТК РФ);

- призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановления на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ);

- признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ);

- смерти работника, а также признания его судом умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ);

- наступления чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и др.), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ).

Уточнение заработной платы в бухгалтерском учете

Уточнение суммы заработной платы может производиться вследствие ее недоплаты или переплаты. Рассмотрим это подробнее.

Суммы недоплаты заработной платы могут быть выявлены как самостоятельно бухгалтерами, так и работниками отдела труда и заработной платы или иных подразделений, занятых расчетами, главным бухгалтером, его заместителем, членами внутренних проверочных комиссий, ревизионных комиссий, при проведении мероприятий внутреннего финансового и хозяйственного контроля, а также по требованию работников, которые сомневаются в правильности произведенных расчетов. Уточнение сумм заработной платы, связанное с ее недоплатой, может возникнуть в результате:

- неправильного оформления первичных учетных документов, непредставления в установленный срок документов, от которых зависит исчисление сумм заработной платы (например, после увольнения работника в бухгалтерию поступил приказ об удержании с него суммы в счет возмещения причиненного ущерба);

- ошибки в начислении сумм заработной платы;

- невыполнения сотрудником своих обязанностей, выразившегося в повторяющихся ошибках. В данном случае возможно проведение внеочередной аттестации работника, по итогам которой он может быть уволен на основании пп. "б" п. 3 ст. 81 ТК РФ в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации.

Ответственные лица во всех вышеуказанных случаях обязаны выяснить причины недоплаты, а также установить виновных лиц, допустивших эти нарушения. Выявленная сумма недоплаты выплачивается работнику в согласованные с ним сроки, но не позднее очередной даты выдачи заработной платы. Недоплаченная сумма может быть выплачена по отдельному Расходному кассовому ордеру (ф. 0310002) или же включена в Расчетно-платежную ведомость (ф. 0504401).

Если недоплаченная сумма заработной платы выдается по расходному кассовому ордеру, то причитающаяся к выплате сумма определяется за минусом суммы НДФЛ.

Пример 1.

В октябре 2006 г. работнику учреждения была начислена заработная плата за отработанные дни согласно табелю (14 рабочих дней) в сумме 4 400 руб., в остальные дни он находился на больничном. Сумма НДФЛ составила 572 руб. (4 400 руб. х 13%), а причитающаяся к выплате сумма - 3 828 руб.

При предъявлении листка нетрудоспособности выяснилось, что в табеле неверно указаны рабочие дни. Работник отработал не 14, а 16 дней, и сумма заработной платы должна была составить 5 029 руб. Причиной недоплаты явилась ошибка ответственного лица при составлении табеля.

Сумма доплаты составит 629 руб. (5 029 - 4 400), а причитающаяся к выплате сумма - 547 руб. (629 руб. - (629 руб. х 13%)), то есть за вычетом НДФЛ.

Если сумма недоплаты включается в расчетно-платежную ведомость, то выдаваться она будет вместе с суммами заработной платы в следующем календарном месяце. Суммы оплаты труда за текущий месяц и суммы доплаты за прошлые месяцы следует приводить в двух строках.

Если бухгалтером учреждения допущена переплата заработной платы, то учреждению может быть причинен ущерб из-за невозможности удержания суммы переплаты с работника, которому она была выплачена. Как при недоплате работнику сумм заработной платы, так и при переплате выясняются причины возникновения последней, устанавливаются виновные лица и принимается решение о возмещении суммы ущерба.

Распространенной причиной переплаты суммы заработной платы является увольнение работника сразу после возвращения из отпуска, предоставленного ему заранее, то есть на день увольнения ежегодный оплачиваемый отпуск им полностью не отработан. При этом учреждению необходимо удержать с работника суммы за неотработанные дни отпуска. Как указывалось выше, согласно Трудовому кодексу учреждение вправе пересчитать сумму отпускных и удержать ее из выплат, причитающихся работнику.

Пример 2.

Работник досрочно оформил отпуск с 03.07.2006 по 30.07.2006 (включительно) - 28 календарных дней. Сумма начисленных отпускных составила 7 840 руб. (280 руб. х 28 кал. дн.) (средняя дневная заработная плата - 280 руб.).

По возвращении из отпуска работник написал заявление об увольнении, подписанное руководителем учреждения, с отработкой в течение двух недель. После того как сотрудник отработал данный срок, был издан приказ об его увольнении и удержании из заработной платы суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Сумма переплаты отпускных составила 2 300 руб., заработная плата за текущий месяц - 3 500 руб.

Исходя из условий этого примера удержание переплаченных сумм отпускных будет произведено при исчислении причитающейся работнику суммы заработной платы.

Таким образом, сумма заработной платы, которую должен получить работник при увольнении, составит 1 200 руб. (3 500 - 2 300), однако фактически он получит ее без учета НДФЛ. Сумма этого налога, подлежащая удержанию, равна 156 руб. (455 - 299):

- за текущий месяц - 455 руб. (3 500 руб. х 13%);

- при перерасчете отпускных - 299 руб. (2 300 руб. х 13%).

Соответственно, работник получит 1 044 руб. (1 200 - 156).

В рассмотренном примере у работника имелась заработная плата, из которой можно было удержать переплату, но иногда удержать сумму переплаты невозможно. В статье 80 ТК РФ перечислены основания, по которым работник может уволиться по собственному желанию в срок, им установленный, то есть без отработки. Такими основаниями являются:

- невозможность продолжения работы (зачисление в образовательное учреждение, уход на пенсию и др.);

- нарушение работодателем трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашения или трудового договора.

Таким образом, в данном случае удержать переплату из заработной платы работника невозможно. Это тот вариант, когда из заработной платы работника могут производиться, а не производятся удержания сумм ее переплаты. Поэтому работодатель вправе отказаться от удержаний, если при увольнении работнику не причитаются никакие выплаты. Эти положения касаются только удержаний переплаты при расчете отпускных.

Какие-либо меры принуждения к работнику, не внесшему сумму переплаты отпускных, не могут быть применены. Иногда наиболее добросовестные сотрудники вносят нужную сумму наличных денежных средств в кассу учреждения.

Рассмотрим ситуацию, когда работник, не имея в месяце увольнения начисленной заработной платы, вносит в кассу учреждения наличные средства в погашение переплаты.

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Работник после возвращения из отпуска написал заявление об увольнении. Был издан приказ об увольнении и удержании из заработной платы работника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Сумма переплаты отпускных составила 1 800 руб. Отпускные были выданы за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Переплата была погашена работником путем внесения наличных средств в кассу учреждения.

Отразим данные операции в соответствии с нормами Инструкции N 25н*(1):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма переплаты отпускных методом красного сторно	210604340	2302011560	1 800
Отражена излишне удержанная сумма НДФЛ	230201660	2303011730	234
Внесена работником сумма переплаты в кассу учреждения	220104510	2302011560	1 566

Из условий примера видно, что удержать переплату из заработной платы работника нельзя, поэтому переплата была внесена в кассу учреждения в размере 1 566 руб. (1 800 - 234), так как учтена сумма НДФЛ - 234 руб. (1 800 руб. х 13%).

Изменения в регистры бюджетного учета вносятся в соответствии с указаниями п. 4 Инструкции N 25н, которые предписывают осуществлять исправления следующим образом:

- ошибку за отчетный период, обнаруженную до представления бухгалтерского баланса и не требующую изменения данных в журналах операций, исправляют путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором исправляется ошибка, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись "Исправлено";

- неправильную запись, обнаруженную до представления бухгалтерского баланса и требующую изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляют методом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

- ошибку, обнаруженную в регистрах бюджетного учета за отчетный период, когда бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляют методом "красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью на дату обнаружения ошибки.

Все бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления методом "красное сторно" оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой нужно сделать ссылку на номер и дату исправляемых журнала операций, документа, а также обосновать внесение исправления.

Налогообложение

Поскольку на суммы исчисленных ранее работнику отпускных учреждение начисляло ЕСН и взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, при удержании из заработной платы работника сумм переплаты пересчитываются и данные налоги. Таким образом, суммы налогов, подлежащие перечислению в соответствующий бюджет, уменьшаются и учитываются в счет дальнейших их перечислений.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив их. На сумму отпускных начислены:

- ЕСН в сумме 2 038,4 руб. (7 840 руб. х 26%);

- отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 15,68 руб. (7 840 руб. х 0,2%).

Поскольку переплата отпускных составила 2 300 руб., суммы налогов и взносов, подлежащие уменьшению, будут равны:

- ЕСН - 598 руб. (2 300 руб. х 26%);

- отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 4,60 руб. (2 300 руб. х 0,2%).

Отразим это в бюджетном учете:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма переплаты по ЕСН методом красного сторно	210604340	230302730	(598)
Отражена сумма переплаты по травматизму методом красного сторно	230201660	230301730	(4, 6)

При этом следует помнить о том, что если изменения касаются отчетных (налоговых) периодов, по которым отчетность уже сдана, то необходимо представить в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) в соответствии с внесенными изменениями.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Силовые министерства

и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.