Платим налоги с дивидендов по-новому (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.)

Платим налоги с дивидендов по-новому

Депутаты продолжают в законодательном порядке ликвидировать пробелы в налоговом законодательстве. Примером тому служит Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ), который направлен на то, чтобы предоставить преимущества российскому бизнесу в части налогообложения дивидендов. При этом особые преференции предоставляются крупным российским холдингам. В то же время законодатели сделали попытку устранить заинтересованность организаций в минимизации налогов, возникающую из-за пробелов в налоговом законодательстве. Речь в данном случае идет о трансфертном ценообразовании.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, установлена дифференцированная налоговая ставка в отношении получаемых доходов*(1). Все доходы таких физических лиц облагаются по ставке 30% согласно п. 3 ст. 224 НК РФ.

С вступлением в силу названного закона, если они получат дивиденды от российской организации, их доход будет облагаться по ставке 15%. В таком же размере облагаются дивиденды, которые российская организация выплачивает иностранному юридическому лицу (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). То есть установлена единая ставка для всех иностранных лиц. Кроме того, устранено противоречие в НК РФ. Ведь специальная ставка при получении дивидендов от российской организации была установлена для физических лиц - налоговых резидентов РФ, для российских и иностранных организаций, но не для физических лиц - нерезидентов РФ.

В то же время п. 4 ст. 224 НК РФ был сформулирован так: налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов. Создавалось впечатление, что этот пункт распространяется и на физических лиц - нерезидентов РФ. Однако в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ указано, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется ставка 9% по отношению к физическим лицам - налоговым резидентам РФ. Теперь это противоречие устранено, и п. 4 ст. 224 НК РФ сформулирован соответствующим образом.

В пункте 2 ст. 275 НК РФ уточнен механизм определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, кроме тех случаев, когда российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ согласно п. 3 ст. 275 НК РФ. Для облегчения расчетов он приведен в виде формулы. Для того чтобы стала ясна суть внесенных изменений, изложим также в виде формулы действующий порядок определения налоговой базы по дивидендам:

                     Н = К х Сн х (д - ди - Д), где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляемая налоговым агентом;

К - доля налогоплательщика в общей сумме дивидендов;

Сн - ставка налога, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (9%);

д - сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;

ди - суммы дивидендов, подлежащих в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ выплате российской организацией - налоговым агентом иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ;

Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) и предыдущем отчетном (налоговом) периодах, если данная сумма ранее не участвовала в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если величина Н была отрицательной, то обязанности по уплате налога не возникало и возмещение из бюджета не производилось.

Пример 1.

В уставном капитале ООО "Волга" доли участников распределены следующим образом: ЗАО "Долина" (российская организация) - 50%, ООО "Саванна" (иностранная организация) - 25%, физическое лицо С.Н. Кузнецов (резидент РФ) - 15%, физическое лицо Д. Смит (нерезидент РФ) - 10%. Принято решение распределить чистую прибыль ООО "Волга" в размере 600 000 руб. между учредителями в соответствии с их долями. Сумма дивидендов, полученных организацией и не участвовавших в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов, равна 200 000 руб.

Рассчитаем сумму дивидендов, подлежащих выплате российской организации и физическому лицу - налоговому резиденту РФ: д - ди - Д = 600 000 руб. - 150 000 руб. (600 000 руб. х 25%) - 60 000 руб. (600 000 руб. х 10%) - 200 000 руб. = 190 000 руб.

Доля ЗАО "Долина" в полученной сумме составляет 76,9% (50% / (50% + 15%) х 100). Налог с его доходов - 13 150 руб. (76,9% х 9% х 190 000 руб.).

Доля С.Н. Кузнецова - 23,1% (50% / (50% + 15%) х 100). Его доход будет уменьшен на сумму налога в размере 3 950 руб. (23,1% х 9% х 190 000 руб.).

Налог с дивидендов, полученных ООО "Саванна", равен 22 500 руб. (600 000 руб. х 25% х 15%). С доходов Д. Смита будет удержано 18 000 руб. (600 000 руб. х 10% х 30%).

Для определения суммы дивидендов имеет значение также форма собственности организаций как налогового агента, так и учредителей (акционеров)*(2).

Согласно внесенным изменениям формула выглядит следующим образом:

                        Н = К х Сн х (д - Д), где:

Н - сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляемая налоговым агентом;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - их получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) и предыдущем отчетном (налоговом) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - их получателей, при условии если данная сумма ранее не учитывалась при определении налоговой базы, рассчитываемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, если значение Н будет отрицательным.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1.

Оформим расчет налога в виде таблицы:

Налогоплательщик	К, %	Сн, %	д, руб.	Н, руб.
ЗАО "Долина"	50	9	600 000 - 200 000	18 000
ООО "Саванна"	25	15	600 000	22 500
С.Н. Кузнецов	15	9	600 000 - 200 000	5 400
Д. Смит	10	15	600 000	9 000

Как видим, в результате всех изменений сумма налога для российской организации и физического лица - резидента РФ увеличилась, у иностранной организации осталась прежней. Благодаря уменьшению ставки меньше заплатит физическое лицо - нерезидент РФ.

Внесены существенные изменения в п. 3 ст. 284 НК РФ. Причина заключалась в том, что дивиденды, получаемые российской организацией, облагаются тремя разными способами: начисленные российской организацией - по ставке 9%, иностранной организацией - 15% или они вычитаются из суммы налога, исчисляемого в РФ при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, в котором зарегистрирована иностранная организация, являющаяся источником выплаты дивидендов.

В результате российские и иностранные инвесторы предпочитали инвестировать в РФ через организации, зарегистрированные на территории иностранных государств, в которых действует льготный режим налогообложения дивидендов. Поэтому РФ не получала налоги от обложения дивидендов и не имела возможности регулировать деятельность таких организаций.

В соответствии с Федеральным законом N 76-ФЗ дивиденды облагаются по ставке 0% (причем это касается только российских организаций) при соблюдении некоторых условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. Также в течение этого срока она может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей;

- если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то нулевая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином перечень государств и территорий, где действует льготный режим налогообложения и (или) не предусмотрено раскрывать и предоставлять информацию при проведении финансовых операций (оффшорные зоны).

Чтобы подтвердить право на применение нулевой налоговой ставки, в налоговый орган представляются соответствующие документы. В них должны быть указаны даты приобретения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

В Законе N 76-ФЗ приводится большой перечень таких документов. Главное, чтобы они содержали упомянутые сведения. Если они составлены на иностранном языке, то необходимо их перевести на русский язык и легализовать. Согласно Гаагской конвенции 1961 года*(3) под легализацией подразумевается формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Если российская организация не соответствует указанным требованиям или не смогла подтвердить свое право на применение нулевой налоговой ставки, то полученные ею дивиденды облагаются по ставке 9%, в том числе если их выплачивает иностранная организация (ранее к таким доходам применялась ставка 15%). По-прежнему 15% - ставка по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Все перечисленные изменения действуют с 1 января 2008 года.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

*(2) См. статью И.С. Дроновой "Дивиденды при УСНО" в N 10, 2007.

*(3) Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (заключена в Гааге 05.10.1961, вступила в силу для России 31.05.1992).