Хотите занять денег? Без процентов? Пожалуйста... (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.)

Хотите занять денег? Без процентов? Пожалуйста...

Многие организации практикуют выдачу займов собственным работникам, причем на более выгодных условиях, нежели кредитование в банке. Если проценты по займу существенно ниже рыночных либо вовсе отсутствуют, то у работника возникает так называемая материальная выгода в виде экономии на процентах - доход, с которого "сэкономивший" должен уплатить налог.

Сегодня мы поговорим о займах, которые не предусматривают уплату процентов, и сделаем акцент на сроках определения налоговой базы, ставках налога при получении работником дохода в виде материальной выгоды, а также вопросах удержания НДФЛ - является ли предприятие в данном случае налоговым агентом? Без внимания не останется еще один (сопутствующий теме) момент - должно ли предприятие применять контрольно-кассовую технику, если в кассу поступили суммы займа и проценты по нему?

Что такое материальная выгода и как определить налоговую базу при ее
возникновении?

Когда физическое лицо приобретает право собственности на что-либо или распоряжается чем-либо на условиях, более выгодных по сравнению с установленными для всех прочих покупателей или потребителей, у него появляется доход в виде материальной выгоды. Случаи ее возникновения перечислены в п. 1 ст. 212 НК РФ, среди них экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением операций с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты) (пп. 1 п. 1 указанной статьи).

Налоговая база при этом определяется в зависимости от того, в какой валюте предоставлен заем или кредит (п. 2 ст. 212 НК РФ):

- если в иностранной валюте - превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- если в рублях - превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом на расчет материальной выгоды последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) не влияют.

Пример 1.

Организация 01.06.2006 предоставила своему работнику беспроцентный заем на год (срок возврата - 01.06.2007) с последующим ежемесячным погашением равными долями. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 01.06.2006 - 12% годовых.

При расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату выдачи займа (12%). Все последующие изменения ставки рефинансирования (26.06.2006 - 11,5%, 23.10.2006 - 11%, 29.01.2007 - 10,5%) в расчете выгоды не учитываются.

Когда определяется налоговая база?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в календарный год (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Соответственно, если заем беспроцентный, то материальная выгода рассчитывается на конец года, в котором он был выдан (письма УФНС РФ по Ленинградской обл. от 27.07.2006 N 07-06-1/10053@, УФНС по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620, Постановление ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804).

Обратите внимание: в Письме Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101 обозначена иная позиция: фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств.

Налоговые ставки

Согласно п. 1 и 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13% в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры (долей в них)*(1). Факт целевого использования средств необходимо подтвердить документально.

Если беспроцентный заем был предоставлен сотруднику на другие цели, то доход в виде материальной выгоды подлежит налогообложению по ставке 35%.

Пример 2.

Организация 01.02.2007 предоставила своему работнику беспроцентный нецелевой заем в сумме 120 000 руб. сроком на 11 месяцев (333 дня).

Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий 3/4 ставки рефинансирования (10,5% х 3/4 = 7,875%), то за время пользования заемными средствами сотрудник уплатил бы проценты в сумме 8 621,5 руб. (120 000 руб. х 7,875% / 365 дн. х 333 дн.). Так как заем беспроцентный, эта сумма составит материальную выгоду и объект обложения НДФЛ. Поскольку налоговый период по НДФЛ равен одному году, налог с материальной выгоды в сумме 3 018 руб. (8 621,5 руб. х 35%) должен быть рассчитан, удержан и уплачен в бюджет не позднее 31.12.2007.

Предположим, что договором предусмотрено ежемесячное (в последний день месяца) погашение (из заработной платы работника) займа по 10 000 руб.

Сумма займа 120 000 руб. будет находиться в распоряжении физического лица в течение 27 дней февраля. Материальная выгода за этот месяц составит 699,04 руб. (120 000 руб. х 7,875% / 365 дн. х 27 дн.). НДФЛ с нее - 245 руб. (699,04 руб. х 35%).

В марте материальная выгода будет равна 735,72 руб. (110 000 руб. х 7,875% / 365 дн. х 31 дн.), соответственно, НДФЛ - 258 руб.

В апреле - 647,26 руб. (100 000 руб. х 7,875% / 365 дн. х 30 дн.), налог составит 227 руб. и т.д.

Организация - налоговый агент?

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации - налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключением из данного правила являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1*(2), 227*(3) и 228*(4) НК РФ.

Руководствуясь данными нормами Налогового кодекса финансовое ведомство делает вывод о том, что при получении налогоплательщиком от организации дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами организация признается налоговым агентом, обязанным исчислить и удержать сумму НДФЛ. Причем наличия доверенности от физических лиц в данном случае не требуется (письма Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140, от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356)*(5).

Налоговое ведомство, напротив, придерживается другой позиции: заемщик, в соответствии со ст. 228 НК РФ, обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. При этом заемщик (по согласованию с организацией) вправе передать ей свои полномочия (ст. 26 и 29 НК РФ) по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ. Это можно сделать на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с ГК РФ. Только в этом случае организация - налоговый агент признается уполномоченным представителем налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами (письма ФНС РФ от 13.03.2006 N 04-1-02/130@, от 24.12.2004 N 04-3-01/928, УФНС по Ленинградской обл. от 27.07.2006 N 07-06-1/10053@, по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620).

Как видим, среди чиновников нет единого мнения по данному вопросу. Поэтому обратимся к арбитражной практике. Как решают спорные моменты суды? Некоторые из них говорят, что заемщик обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить налог, поскольку организация, которой не были переданы полномочия по учету, исчислению и декларированию доходов налогоплательщика-заемщика, налоговым агентом не является (см., например, постановления ФАС УО от 30.08.2006 N Ф09-737/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, ФАС ЦО от 05.07.2006 N А62-8992/2004 и др.).

Однако есть и другие решения арбитров, согласно которым организация в указанных случаях признается налоговым агентом, поэтому обязана удержать НДФЛ (см., например, постановления ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, ФАС ВВО от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).

Получается, что налогоплательщик, проанализировав соответствующие нормы НК РФ, должен самостоятельно принять решение по данному вопросу. Со своей стороны, напомним, что органом, уполномоченным по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, является Минфин (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Поэтому тем, кто не желает конфликтовать, лучше последовать разъяснениям Минфина, добровольно возложив на себя обязанности налогового агента. К тому же и работнику это удобнее, ведь если организация полностью удержит с его дохода в виде материальной выгоды налог, то он не должен будет по итогам года подавать в ИФНС декларацию о полученном доходе (п. 1 ст. 229, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате. Однако возникновение у лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту, казалось бы, не из чего. Вместе с тем Минфин обращает внимание на то, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве "любого дохода" можно и нужно рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50% от суммы выплаты, в рассматриваемом случае - заработной платы (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

По итогам года организация должна представить в налоговую инспекцию сведения о доходах работника и сумме начисленного и удержанного налога по форме N 2-НДФЛ*(6).

До сих пор мы рассматривали ситуацию, когда организация выдает беспроцентный заем своему работнику. Однако иначе обстоят дела, если заемщик - физическое лицо (например, бывший сотрудник) не связан с организацией трудовыми отношениями, в результате которых организация выплачивает ему какие-либо денежные средства. В этом случае организация (даже если захочет) не сможет удержать налог с дохода в виде материальной выгоды по выданному займу. А уплата НДФЛ за счет средств организации - налогового агента не допускается.

Поэтому заемщик уплачивает НДФЛ с материальной выгоды и подает декларацию о доходах самостоятельно (п. 1 ст. 229, п. 4 ст. 228 НК РФ). Могут ли наказать организацию за то, что она не выполнит обязанности налогового агента? Привлечь ее к ответственности по ст. 123 НК РФ неправомерно, поскольку штраф может быть наложен на налогового агента только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Пени за неудержание и неперечисление НДФЛ нельзя взыскать по той же причине. Что касается штрафа за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля, то его можно избежать. Для этого надо направить в инспекцию (в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств) письменное сообщение о невозможности удержать налог с материальной выгоды и о сумме этого налога.

Единый социальный налог

Вопрос о начислении ЕСН на сумму материальной выгоды в виде экономии на процентах, на наш взгляд, остался в далеком прошлом. (Напомним, что Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ из ст. 237 НК РФ исключено понятие "материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях". Поэтому, как следует из Письма Минфина РФ от 04.11.2002 N 04-04-04/166, начиная с 2002 года в налоговую базу для исчисления ЕНС суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах не включаются.) Однако практика показывает, что он до сих пор волнует налогоплательщиков, поэтому и возник данный раздел статьи.

Итак, объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ). Предметом заключенного между организацией и физическим лицом договора займа является не выполнение работ, оказание услуг со стороны последнего, а его обязательство выплатить (вернуть) выданный организацией заем на условиях и в срок, определенный договором. И материальная выгода (экономия на процентах) возникает при имущественных, а не трудовых отношениях между организацией и работником.

При этом к объекту обложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Следовательно, экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях обложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение. Поэтому она не признается объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

Данные суммы не облагаются и страховыми взносами на ОПС (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 236 НК РФ).

Надо ли применять ККТ?

В кассу предприятия поступили суммы основного долга (в случае процентного займа - и проценты по нему). Надо ли налогоплательщику применять в указанном случае кассовый аппарат?

Ранее налоговая служба не была постоянна в своих ответах. Например, в Письме от 05.05.2004 N 33-0-11/320 "О применении контрольно-кассовой техники" она согласилась с тем, что при осуществлении расчетов по договорам займа обязанности применения кассового аппарата не возникает. Позднее (Письмо от 02.11.2004 N 33-0-09/691) со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 налоговое ведомство уточнило: если организация или индивидуальный предприниматель выступают получателями наличных денежных средств в результате совершения операций, не связанных с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, они не должны применять контрольно-кассовую технику, в том числе: при возврате заемщиком суммы беспроцентного займа. Другими словами, ККТ при приеме в кассу наличности не нужно применять только в случае погашения беспроцентного займа*(7).

Однако теперь все разъяснения по данному вопросу не содержат даже упоминания о прежней (видимо, случайной) позиции чиновников. Так, в Письме от 19.03.2007 N 22-12/24267 столичные налоговики напомнили, что сферой применения ККТ являются наличные денежные расчеты в случае продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а уплата заемщиком в кассу организации процентов за использование заемных средств не подпадает под такие признаки, значит: при внесении в кассу организации наличных денежных средств, уплаченных физическим лицом - заемщиком при возврате суммы займа и процентов за его использование, применение ККТ не требуется. Аналогичное мнение высказано в письмах ФНС РФ от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@, УФНС по г. Москве от 19.07.2006 N 22-12/63876 и от 08.08.2005 N 22-12/56316.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции. Материал по данной теме читайте в статье Д.Е. Аборина "Имущественный налоговый вычет - это просто" (N 7, 2007).

*(2) Статья 214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги".

*(3) Статья 227 "Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц:" (индивидуальными предпринимателями и нотариусами).

*(4) Статья 228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов".

*(5) Обратите внимание: ранее Минфин придерживался мнения, что налоговый агент вправе представлять интересы налогоплательщика - физического лица только на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ), то есть обязанности налогового агента при отсутствии такой доверенности у организации-работодателя не возникали (Письмо Минфина РФ от 11.07.2002 N 04-04-06/138). Не уполномоченную доверенностью организацию привлечь к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представлялось возможным.

*(6) Приказ ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

*(7) О своем несогласии с представленной позицией налоговиков мы писали на страницах журнала (статья Ю.А. Васильева "Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договорам займа", "АВБН", N 6, 2005).