Поживем - увидим
С 1 января 2006 года в соответствии со ст. 346.26 НК РФ органы местного самоуправления могут вводить на подведомственной территории специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере услуг по временному размещению и проживанию. Перевод на "вмененку" данного вида предпринимательской деятельности, как и других, поименованных в ст. 346.26 НК РФ, связан с определенными трудностями. Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие в этой сфере на практике.
1. Что следует считать "спальным помещением"?
Очевидно, что понятие спального помещения для рассматриваемого вида деятельности имеет важное значение, так как, во-первых, площадь спального помещения является физическим показателем, на единицу которого ст. 346.29 НК РФ установлена базовая доходность (1 000 руб. в месяц), а, во-вторых, в отношении данного показателя ст. 346.26 НК РФ принято ограничение (не более 500 кв.м). Его превышение влечет невозможность применения налогового режима в виде ЕНВД.
Между тем, термин "спальное помещение" или "площадь спального помещения" в отличие от других понятий, введенных в ст. 346.27 НК РФ, гл. 26.3 НК РФ не разъясняется. Также не удастся найти данное понятие в других нормативных документах (ГОСТ, СНИП и т.д.). Поэтому понимать термин "спальное помещение" нужно буквально, исходя из речевого смысла данного словосочетания, - помещение, используемое и предназначенное для сна.
Минфин в п. 10 Письма от 26.09.2005 N 03-11-02/44*(1) признал, что действующими нормативными правовыми актами не дано понятие "спальное помещение". При этом, по мнению чиновников, под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания.
2. Как определить площадь спальных помещений?
В Письме Минфина РФ N 03-11-02/44 поясняется, что общая площадь спальных помещений, как и площадь торгового зала в розничной торговле или зала обслуживания посетителей в сфере общественного питания, должна определяться на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, например, договоры купли-продажи, технические паспорта, планы, схемы, экспликации и договоры аренды (субаренды) на средства временного размещения и проживания и др. При расчете площади спальных помещений в объектах гостиничного типа (гостиницах, кемпингах, пансионатах и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и пр.).
Таким образом, чиновники согласны с тем, что невозможно отнести к спальным помещения общего пользования. А как быть с помещениями, фактически не используемыми как спальные, но не являющимися помещениями общего пользования? Например, если гостиничный номер оборудован санузлом и небольшой прихожей, следует ли относить данную площадь к спальным помещениям? Очевидно, что нет. Однако наличие данных помещений внутри номера, целиком предназначенного для проживания, должно быть отражено в документах. То есть, если в плане-схеме и экспликации объекта, используемого для оказания услуг по временному размещению и проживанию, показана полная планировка номера, то определить площадь спальных помещений можно без учета санузла и прихожей. Но если данная планировка не отражена в инвентаризационных документах, то обосновать невключение в площадь спальных помещений части площади номера будет невозможно. Значит, при налоговой проверке могут возникнуть проблемы, избежать которые поможет проведение внеплановой инвентаризации данного объекта и приведение инвентаризационных документов в соответствие с реальной планировкой и фактическим порядком использования имеющихся помещений.
3. Как определить площадь спального помещения, если для оказания услуг временного размещения и проживания используется несколько объектов?
Разберем данный вопрос на конкретном примере.
Пример.
ООО "Приют" оказывает услуги временного размещения и проживания путем предоставления отдельно стоящих домиков, рассчитанных на 4 проживающих. Всего в распоряжении организации имеется 12 домиков, один из которых отдан под административное помещение, а остальные 11 используются для размещения постояльцев. Подлежит ли обложению ЕНВД данная предпринимательская деятельность, если площадь каждого домика равна 50 кв.м.
В рассматриваемой ситуации обязанность применения режима в виде ЕНВД будет зависеть от того, суммируется ли площадь домиков, используемых для размещения временно проживающих, или же она рассматривается в отношении каждого объекта (домика) отдельно. Статьей 346.26 НК РФ данный вид предпринимательской деятельности обозначен как оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров. Таким образом, ограничение необходимо рассматривать в отношении каждого объекта, предоставляющего такие услуги. Очевидно, что один налогоплательщик может использовать в своей предпринимательской деятельности несколько обособленных объектов. Если бы речь шла о двух гостиницах, принадлежащих одному налогоплательщику, являющихся самостоятельными и абсолютно автономными объектами, которые оказывают услуги временного размещения и проживания, то установленное ст. 346.26 НК РФ ограничение нужно было бы рассматривать по каждой гостинице отдельно.
В рассматриваемом случае вопрос будет решаться в зависимости от того, являются ли данные домики самостоятельными объектами предоставления услуг или единым комплексом, составляющим один объект оказания услуг. В первом случае ООО "Приют" будет являться плательщиком ЕНВД безоговорочно. Во втором - площадь спальных помещений необходимо суммировать. При этом даже без учета площади одного из домиков (используемого как административное помещение) площадь остальных будет превышать 500 кв. м (11 д. х 50 кв.м = 550 кв.м).
Вопрос невключения в спальные помещения части площадей, используемых как административные или вспомогательные, решается исходя из определения установленного ограничения - данные помещения нельзя назвать "спальными".
Что касается площади домиков, используемых непосредственно для проживания в них постояльцев, то здесь могут быть инвентаризационные или правоустанавливающие документы с четкой планировкой каждого домика, из которых следует, что часть общей площади каждого домика (50 кв.м) занята санузлом, кухней, гардеробом или прихожей. При наличии таких документов ООО "Приют" вправе определять площадь спальных помещений не как общую площадь домиков, а как часть площади домиков, в которую не входят помещения, не являющиеся спальными. В случае спора налоговые инспекторы должны доказать, что санузел, кухня и прихожая - это спальные помещения. Ввиду отсутствия нормативных документов, подтверждающих правомерность такого утверждения, руководитель налогового органа или судья, которые принимают решение в данном споре, будут руководствоваться только логикой и здравым смыслом, а данное утверждение противоречит и тому, и другому. Поэтому если суммарная площадь спальных помещений всех домиков, определенная без учета вспомогательных помещений, меньше 500 кв.м, то ООО "Приют" будет применять налоговый режим в виде ЕНВД.
4. По каким признакам можно определить, являются ли домики единым объектом, оказывающим услуги по временному размещению и проживанию, или каждый из них можно считать самостоятельным объектом?
Любой признак, лишающий объект, используемый при оказании услуг проживания, самостоятельности (автономности), будет свидетельствовать о том, что рассматривать ограничение по площади спальных помещений в отношении только данного объекта нельзя. Следовательно, имеют значение следующие факторы:
как расположены домики;
связаны ли они общей инфраструктурой (лечение, организация отдыха, питание, уборка).
Если ООО "Приют" является собственником или арендатором 12 домиков, разбросанных на значительном расстоянии по территории, и организация получает доход от сдачи данного жилья для кратковременного проживания за плату, при этом нет инфраструктуры, обеспечивающей условия проживания, общие для всех проживающих, то очевидно, что о суммировании площадей данных домиков не может быть и речи.
Если домики составляют определенный комплекс, имеющий единую инфраструктуру и общую торговую марку (пансионат "Приют", дом отдыха "Приют"), то рассматривать каждый домик, входящий в состав пансионата или дома отдыха, как самостоятельный объект нельзя.
5. Какую позицию занимают контролирующие органы в отношении необходимости суммирования площадей отдельных объектов, используемых для оказания услуг временного размещения и проживания?
В соответствии с Письмом Минфина РФ от 28.12.2006 N 03-11-04/3/557 если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков базы отдыха на основании инвентаризационных документов превышает 500 кв.м, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках подлежит обложению налогами в рамках общего режима налогообложения.
В данном письме рассмотрена ситуация, когда отдельно стоящие домики являются единой базой отдыха. Поэтому с высказанным Минфином мнением можно полностью согласиться. Вариант, когда каждый домик является самостоятельным объектом оказания услуг по временному размещению и проживанию и не входит в комплекс, чиновники не рассматривали.
6. Следует ли относить к услугам по временному размещению и проживанию туристические, санаторно-курортные, пансионные услуги, если проживание является частью и необходимым условием осуществления данных видов деятельности?
Действительно, вышеуказанные виды предпринимательской деятельности включают услуги по временному размещению и проживанию клиентов. Без них осуществление данных видов предпринимательской деятельности невозможно.
Однако выделять данную услугу из общего комплекса оказываемых услуг не нужно. Предпринимательская деятельность в сфере туристических услуг, услуг санаторно-курортного лечения, услуг пансионатов не подлежит обложению ЕНВД и облагается налогами в соответствии с общим или упрощенным режимом налогообложения. По крайней мере, такой вывод следует из комментария, данного средствам массовой информации сотрудником центрального аппарата ФНС, государственного советника гражданской службы РФ II класса И. Андреевым: к данному виду предпринимательской деятельности не относится оказание таких услуг в рамках иных видов предпринимательской деятельности (например, по оказанию туристских услуг, санаторно-оздоровительных и пансионных услуг), предусматривающих их оказание только в комплексе с другими свойственными этим видам предпринимательской деятельности услугами, за исключением случаев, когда такие услуги оказываются в рамках указанных видов предпринимательской деятельности в качестве самостоятельных услуг.
7. Какие дополнительные услуги могут оказываться при временном размещении и проживании?
В целях обеспечения удобства и комфорта проживающим дополнительно могут быть предоставлены:
услуги химчистки и прачечной;
услуги бань и саун;
услуги парикмахерских и массажных салонов;
медицинские и косметологические услуги;
прокат инвентаря, необходимого на отдыхе (спортивные игры, туристический и спортивный инвентарь, мангал и шампуры и пр.);
услуги питания, в том числе доставка продуктов и напитков и обслуживание в номере;
услуги платных автостоянок.
Если для оказания данных услуг привлекаются сторонние организации или индивидуальные предприниматели, то налогообложение данных видов деятельности осуществляется отдельно от услуг проживания. Однако в ряде случаев сопутствующие проживанию услуги оказываются тем же лицом, которое организует временное размещение и проживание постояльцев.
8. Как быть с дополнительными услугами, оказываемыми как сопутствующие при временном размещении и проживании?
В Письме Минфина РФ N 03-11-02/44 указано: если в гостиницах, пансионатах, кемпингах или иных объектах, используемых для оказания услуг по временному размещению и проживанию, осуществляются иные виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, то по ним налог начисляется отдельно. Утверждение правильное, но с некоторыми уточнениями. Услуги, оказываемые наряду с услугами по временному размещению и проживанию, подлежат обложению ЕНВД, если они являются для организации дополнительным видом предпринимательской деятельности. То есть, по крайней мере, данная деятельность должна обладать признаками предпринимательской, понятие которой дано в ст. 2 ГК РФ: самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Значит, если данные услуги оказываются бесплатно или не систематически, то их нельзя квалифицировать как предпринимательскую деятельность, а следовательно, обязанность уплаты ЕНВД с данных услуг отсутствует.
При этом, если услуги оказываются бесплатно (или стоимость их учтена, но не выделена в стоимости услуг проживания), то организация вообще не должна уплачивать дополнительные налоги. В соответствии с п. 15 Правил оказания гостиничных услуг в РФ*(2) ряд услуг оказывается гостиницами без взимания дополнительной платы:
вызов скорой помощи;
пользование медицинской аптечкой;
доставка в номер корреспонденции после ее получения;
побудка к определенному времени;
предоставление кипятка, иголок, ниток, одного комплекта посуды и столовых приборов.
Данные услуги, следовательно, непосредственно относятся к услугам по временному размещению и проживанию, и их оказание не может рассматриваться как дополнительный вид предпринимательской деятельности.
Однако если услуги оказываются платно, но не регулярно (отсутствует систематичность) и при этом взимаемая плата выделена в предъявляемых к оплате документах, то данный доход, если он не относится к предпринимательской деятельности в сфере предоставления услуг проживания, подлежит налогообложению в общеустановленном и упрощенном порядке. При этом налогоплательщик в соответствии с требованиями п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязан обеспечить раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, облагаемых по различным системам налогообложения.
Если дополнительные услуги оказываются платно, систематично и при этом попадают в перечень видов деятельности, облагаемых ЕНВД на соответствующей территории, то налогоплательщик обязан уплачивать ЕНВД в отношении всех осуществляемых им видов предпринимательской деятельности, как разъясняет Минфин. При этом в соответствии с п. 6 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет показателей, необходимых для исчисления ЕНВД.
Порядок налогообложения сопутствующих услуг, которые могут оказываться постояльцам объектов временного размещения и проживания, представлен в таблице 1.
Таблица 1
Порядок налогообложения отдельных видов сопутствующих услуг,
оказываемых постояльцам объектов временного размещения и проживания*(3)
| Наименование услуги |
Порядок налогообложения |
| Услуги бань и саун |
Подлежат обложению ЕНВД как бытовые услуги (коды
ОКУН 019100-019202) |
| Услуги парикмахерских |
Подлежат обложению ЕНВД как бытовые услуги (коды
ОКУН 019301-019337) |
Услуги массажистов, осуществляющиеся в рамках
услуг бань, саун или парикмахерских услуг |
Подлежат обложению ЕНВД как бытовые услуги, если
соответствуют кодам ОКУН 019201, 019326, 019327,
019329, 019332 |
Услуги специализированных массажных салонов и
массажистов, осуществляющих деятельность вне
рамок бань, саун или парикмахерских. |
Общий режим налогообложения или УСНО |
| Медицинские услуги |
Общий режим налогообложения или УСНО |
Косметические и косметологические услуги, ока-
зываемые в рамках парикмахерских услуг |
Подлежат налогообложению ЕНВД как бытовые услуги
(коды ОКУН 019301-019332) |
Косметические и косметологические услуги, ока-
зываемые вне рамок парикмахерских услуг |
Общий режим налогообложения или УСНО |
Прокат инвентаря, необходимого на отдыхе (пред-
меты спортивных игр, туристический и спортивный
инвентарь, мангал и шампуры и пр.) |
Подлежат обложению ЕНВД как бытовые услуги (коды
ОКУН 019401-019437) |
| Услуги платных автостоянок |
Подлежат обложению ЕНВД как предпринимательская
деятельность в сфере оказания услуг по хранению
автотранспортных средств на платных стоянках |
Услуги питания, оказываемые через объекты, обо-
рудованные залом обслуживания посетителей не
более 150 кв.м, а так же через объекты, не име-
ющие зала обслуживания посетителей |
Подлежат обложению ЕНВД как услуги общественного
питания, оказываемые через объекты, оборудованные
залом обслуживания посетителей не более 150 кв.м,
или как услуги общественного питания, оказываемые
через объекты, не имеющие зала обслуживания посе-
тителей |
Доставка продуктов и напитков и обслуживание в
номере |
Общий режим налогообложения или УСНО |
Остановимся на доставке продуктов питания и напитков и обслуживании в номере. В соответствии с ОКУН, если доставка товаров осуществляется из объекта общественного питания, то данные услуги относятся к сфере общепита (код 122309 "Доставка кулинарной продукции по заказам и обслуживание в номерах гостиниц" ОКУН). Однако режим в виде ЕНВД можно применять только к деятельности, осуществляемой через конкретные объекты организации общественного питания, имеющие или не имеющие залы обслуживания посетителей. В ситуации, связанной с доставкой кулинарной продукции и обслуживанием в номере гостиницы, объект как таковой отсутствует по следующим причинам:
рассматривать в качестве объекта ресторан, в который поступил заказ на обслуживание, нельзя, так как в отношении данного объекта ЕНВД рассчитывается с площади зала обслуживания посетителей, а при оказании данной услуги указанная площадь не используется;
гостиничный номер не является объектом оказания услуг, так же нельзя, так как один и тот же персонал осуществляет обслуживание разных (всех) номеров гостиницы.
На то, что при организации доставки кулинарной продукции отсутствует объект организации общественного питания, указывается в Письме Минфина РФ от 20.12.2005 N 03-11-05/122. В нем упоминается доставка на дом и обслуживание торжеств и банкетов, но ситуация аналогичная.
Реализация продуктов питания и напитков в объектах общественного питания не считается розничной торговлей согласно ст. 346.26 НК РФ. Реализация данных товаров вне объектов общественного питания (баров, ресторанов, кафе и прочих) относится к розничной торговле.
Таким образом, если доставка товаров и обслуживание в номере - это деятельность вне объекта общественного питания, то доставку товаров в номер можно рассматривать как разносную торговлю, облагаемую ЕНВД.
Однако, по мнению автора, вывод сотрудников Минфина об отсутствии при доставке товаров и обслуживании в номерах объекта общественного питания неправомерен. Таким объектом является гостиница. Поэтому данную деятельность необходимо квалифицировать как предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания, осуществляемую через объект, не имеющий зала обслуживания посетителей. Она подлежит обложению ЕНВД в расчете на количество работающих в данной сфере, включая индивидуального предпринимателя (если услуги оказываются от имени предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица).
Если обслуживание в номерах осуществляет ресторан, кафе или бар, расположенные в гостинице, то наряду с уплатой ЕНВД с площади зала обслуживания посетителей необходимо уплачивать ЕНВД с количества работников, задействованных для обслуживания номеров. При этом для того чтобы минимизировать сумму ЕНВД, необходимо закрепить во внутренней распорядительной документации, что обслуживанием номеров занята только часть персонала. Данное разделение необходимо отразить в штатном расписании, должностных инструкциях (регламентах) работников. Порядок разделения персонала можно отразить в учетной политике организации.
9. Является ли сдача внаем квартиры предпринимательской деятельностью?
Данный тип сделок весьма распространен среди населения. Причем налоги рядовыми гражданами, как правило, не уплачиваются. Между тем, налоговые органы периодически активизируют свою деятельность по привлечению к налогообложению лиц, получающих доходы от сдачи жилья. В основном, речь идет об уплате НДФЛ. Если налоговики докажут, что данная деятельность собственника жилья является предпринимательской, то кроме НДФЛ они вправе потребовать уплатить другие налоги, предусмотренные для индивидуальных предпринимателей при общем режиме налогообложения (ЕСН, НДС) или "вмененке" (если данный вид предпринимательской деятельности относится к деятельности в сфере услуг по временному размещению и проживанию).
Статья 2 ГК РФ гласит, что предпринимательской являетс
