Спецрежим в виде ЕНВД в 2008 году (М.В. Подкопаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Спецрежим в виде ЕНВД в 2008 году

Самым большим по количеству нововведений за последнее время стал Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ. В числе прочих налогов в нем затронут и ЕНВД, претерпевший значительные изменения, которые будут действовать с 01.01.2008. В данной статье рассмотрим, что ожидает "вмененщиков" на этот раз.

Согласно новой редакции пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не переводятся на уплату ЕНВД при оказании услуг общественного питания учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения. Это, видимо, связано с социальным статусом данных учреждений.

При оказании услуг по временному размещению и проживанию будет учитываться площадь не спальных помещений, как ранее, а предназначенных именно для временного размещения и проживания. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется, если данная площадь не превышает 500 кв.м.

В Письме от 20.04.2007 N 03-11-04/3/125 Минфин в целях определения статуса помещения как места пребывания (временного проживания) предложил руководствоваться п. 3 Правил*(1). Согласно данному документу к таким местам относятся гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, больница, туристская база, иное подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина.

В статье 346.27 НК РФ указано, что помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и т.п.). Общая площадь таких помещений определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов). При ее определении для объектов гостиничного типа не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и др.), а также площадь административно-хозяйственных помещений.

Объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты).

Согласно действующей редакции пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ облагаются ЕНВД услуги по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей. Законом N 85-ФЗ уточнены используемые понятия. Речь теперь пойдет о торговых местах, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Естественно, зал обслуживания посетителей может иметь организация общественного питания, но не торговая точка.

Однако понятие стационарного торгового места в Налоговом кодексе отсутствовало. Минфин, например, отнес к таким торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (Письмо от 02.04.2007 N 03-11-04/3/100).

По мнению ФНС, под стационарным торговым местом следует понимать часть площади объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (крытого рынка (ярмарки), торгового комплекса, торгового центра, крытого спортивного сооружения, автовокзала, железнодорожного вокзала, административного здания и т.п.), передаваемую хозяйствующему субъекту на основе договора аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование для осуществления розничной торговли или дальнейшей передачи во временное владение и (или) пользование другому хозяйствующему субъекту. К стационарным торговым местам налоговики отнесли также обособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.п.) (Письмо от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@).

Теперь законодатель пояснил, что стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду предприятиям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

Кроме того, теперь будет применяться спецрежим в виде ЕНВД, если во временное владение и (или) пользование передаются объекты нестационарной торговой сети (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.п.), а также объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей. Следует заметить, что и до внесения данных изменений Минфин указывал на применение этого спецрежима в отношении таких обособленных объектов организации розничной торговли, как палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.д., если они размещены на земельных участках и не подлежат перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (Письмо Минфина РФ от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267). Однако путаницу вызывало то, что ранее ФНС высказывала противоположное мнение (Письмо N ШС-8-01/91@*(2)).

Согласно новому пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будут облагаться ЕНВД и услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков под организацию и размещение перечисленных в пп. 13 объектов.

Согласно новой редакции абз. 1 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ не смогут уплачивать ЕНВД налогоплательщики в рамках договора доверительного управления имуществом, а также если они отнесены к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

В статью 346.26 НК РФ введены п. 8 и 9, устанавливающие правила расчетов по НДС при переходе с общего режима на уплату ЕНВД и наоборот. Налогоплательщик при переходе на ЕНВД может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты или частичной оплаты, полученных до перехода на ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода. Эти вычеты производятся в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и должны быть подтверждены документами, свидетельствующими о том, что данные суммы налога возвращены покупателям. После перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения он может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками в период применения спецрежима в виде ЕНВД и не использованные в деятельности. При этом должен быть соблюден порядок, предусмотренный гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

При расчете ЕНВД следует применять корректирующий коэффициент К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. В статье 346.27 НК РФ перечислены эти особенности, среди них "фактический период времени осуществления деятельности". С 2008 года эти слова из указанной статьи исключены.

Заметим, что учитывать данный фактор означает, то налогоплательщик может уменьшить величину ЕНВД, умножив его на коэффициент, определяемый как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода (письма ФНС РФ N 02-7-12/261*(3), Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22). Полагаем, исключение указанных слов из ст. 346.27 НК РФ не означает отмену учета фактического периода времени. Ведь данный порядок по-прежнему будет предусмотрен в п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

Кроме того, величину коэффициента К2 местные власти смогут устанавливать теперь на более длительный срок, чем календарный год (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

В статье 346.27 НК РФ теперь подчеркивается, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Этому изменению соответствует позиция Минфина, который в Письме от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49 указывал, что если организация оказывает услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств за счет организации-производителя и данные услуги не оплачиваются потребителем, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Если организация оказывает услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств и потребитель оплачивает их (организация-производитель не возмещает стоимость указанных работ), то такая предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Расширен перечень видов торговли товарами, которые в целях обложения ЕНВД не относятся к розничной торговле. Так, с 01.01.2008 среди них реализация газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Возможность применения ЕНВД в отношении посылочной торговли, а также через Интернет-магазины ранее часто вызывала вопросы. Теперь они сняты: данная деятельность должна оставаться на общем режиме. При этом также поддержана позиция Минфина (письма от 15.11.2006 N 03-11-04/3/489, от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

В отношении передачи лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам позиция Минфина была не так категорична. В Письме от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10 чиновники сочли, что деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД. В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО. Как видим, законодатели избрали более строгий подход и полностью исключили данный вид деятельности из обложения ЕНВД.

Хотя реализация газа в баллонах теперь также не облагается ЕНВД, следует учесть, что на практике, как правило, не покупают газ в баллонах, а заправляют его в свои баллоны. По поводу этого вида деятельности Минфин в Письме от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542 отметил, что услуги по зарядке газовых баллонов (код ОКУН 018306), относящиеся к бытовым, могут быть переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии принятия представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти соответствующего решения.

К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, будут относиться торговые автоматы. Как по этому поводу высказывалась ФНС? Налоговики указали, что для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, торговые автоматы, используемые ими в рамках данного вида предпринимательской деятельности, являются объектами нестационарной торговой сети. В этой связи розничную торговлю товарами, осуществляемую налогоплательщиками через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, следует относить к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы по ЕНВД производить с использованием физического показателя базовой доходности - "торговое место" (Письмо ФНС РФ N 02-7-12/158*(4)).

К объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, торговые автоматы относиться не будут. Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 08.02.2007 N А66-7021/2006 отнес такие автоматы к стационарной торговой сети с использованием физического показателя "площадь торгового зала", определяемого на основании договора аренды. Таким образом, законодатель прекратил споры по данному вопросу.

Уточнено, что к услугам общественного питания в целях обложения ЕНВД не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, - алкогольной продукции и пива.

Разъяснено, что к торговому месту следует относить здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.п., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях); прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках); земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и т.п.

Также в Законе N 86-ФЗ отмечено, что с 1 января 2008 года под площадью стоянки (это физический показатель, используемый при исчислении ЕНВД при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках) понимается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Примерно такое же толкование этого понятия дал Минфин в Письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293.

В пункте 3 ст. 346.29 НК РФ приведены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и услуг по перевозке грузов теперь следует разделять. Физическим показателем названо посадочное место, базовая доходность определена в размере 1 500 руб.

При использовании в розничной торговле в качестве физического показателя торгового места определено, что базовая доходность, как и раньше, будет составлять 9 000 руб. с одного торгового места, если его площадь не превышает 5 кв.м. В ином случае в качестве физического показателя следует применять площадь такого торгового места при базовой доходности 1 800 руб. с кв.м. Законодатель ввел такое разделение, чтобы исключить занижение сумм ЕНВД крупными хозяйствующими субъектами, осуществляющими реализацию товаров в местах торговли, не имеющих торговых залов (крупные склады), применяющими физический показатель "торговое место".

Кроме того, оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование различных объектов разделено теперь на четыре группы. В качестве физических показателей для них используется как количество передаваемых торговых мест и земельных участков, так и их площадь. Установлена также разная базовая доходность (от 1 000 до 6 000 руб.).

М.В. Подкопаев

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.

*(2) Письмо ФНС РФ от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@ "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

*(3) Письмо ФНС РФ от 01.11.2006 N 02-7-12/261 "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(4) Письмо ФНС РФ от 29.08.2006 N 02-7-12/158 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".