Услуги по газификации и спецрежим в виде ЕНВД (А.И. Полагаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Услуги по газификации и спецрежим в виде ЕНВД

Одним из видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие специального налогового режима в виде ЕНВД, является предоставление бытовых услуг (ст. 346.26 НК РФ). В соответствии с определением ст. 346.27 НК РФ под бытовыми услугами понимаются услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные ОКУН*(1). В данном классификаторе бытовые услуги отнесены к группе 01, подгруппе прочие услуги производственного характера (код 018300). При этом перечень услуг, входящих в состав бытовых, в соответствии с ОКУН настолько обширен и разнообразен, что иногда преподносит сюрпризы.

С 1 марта 2007 года Приказом Ростехрегулирования N 311-ст*(2) услуги по газификации были исключены из состава бытовых. До этой даты к бытовым услугам в соответствии с ОКУН были отнесены, в том числе, услуги по:

ремонту газовых сетей (код 018301);

их прокладке (код 018302);

установке газовых приборов (код 018303);

переоборудованию газовых сетей (код 018304).

Следовательно, если указанные услуги оказывались физическим лицам, то данная деятельность подпадала под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Рассмотрим ситуацию, сложившуюся по вопросу применения налогового режима в виде ЕНВД в отношении услуг по газификации до внесения названных изменений в ОКУН.

Такие услуги оказываются только специализированными организациями, имеющими право на осуществление подобного вида деятельности (в том числе соответствующий допуск), для которых применение налогового режима в виде ЕНВД - не самый благоприятный вариант. Если речь идет о переводе на уплату ЕНВД всей организации, то никаких особых проблем не возникает. Однако особенность ситуации как раз заключается в том, что подобные организации, во-первых, не ограничиваются исключительно оказанием услуг по газификации, во-вторых, работают не только с населением. В связи с этим возникают трудности с раздельным учетом на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ и совмещением разных режимов налогообложения.

Какие же услуги по газификации должны были переводиться на уплату ЕНВД?

Состав услуг по газификации, которые относились к бытовым услугам, был определен и ограничен кодами 018301-018304 ОКУН. Однако если посмотреть на наименование услуг в классификаторе, то становится понятно, что конкретный состав услуг не обозначен. Указанные в группе 01 ОКУН услуги, относящиеся к газификации, можно разбить на две части:

1) прокладка, переоборудование, ремонт газовых сетей;

2) установка газовых приборов.

Для того чтобы конкретизировать налоговые требования в части уплаты ЕНВД, необходимо определить понятия "газовые сети" и "газовые приборы".

С этой целью обратимся к технической документации, а именно к:

- СНиП 42-01-2002*(3);

- Постановлению Гостехнадзора N 9*(4).

Термин "газовая сеть" в данных документах не употребляется, но дается понятие газораспределительной сети. В соответствии с определением указанных документов к газораспределительной сети относится система наружных газопроводов от источника газоснабжения до ввода газа потребителям. Также в состав газораспределительной сети входят все необходимые для обеспечения газоснабжения сооружения и технические устройства. Исходя из данного определения газораспределительная сеть представляет собой лишь наружный газопровод, то есть газопровод, расположенный вне зданий. Внутренний газопровод (расположенный внутри зданий) в совокупности с газовым оборудованием, системами автоматики, обеспечивающей регулирование и безопасность газопотребления, составляет сеть газопотребления. Таким образом, согласно вышеуказанным нормативным техническим документам в зависимости от расположения газопровода по отношению к зданиям, являющимся газопотребителями (наружный или внутренний), вся газовая сеть разделена на газораспределительную сеть и сеть газопотребления.

По мнению автора, понятие газовой сети включает в себя и газораспределительную сеть и сеть газопотребления. Поэтому услуги по прокладке и ремонту газовых сетей включают в себя услуги по прокладке и ремонту как газораспределительной сети, так и сети газопотребления. Если услуги оказывались физическим лицам, то данная деятельность подлежала обложению ЕНВД.

Как показывает практика, финансирование газификации частного сектора (индивидуальных жилых домов) осуществляется полностью или в лучшем случае преимущественно за счет средств самих домовладельцев, то есть обычных физических лиц. Если органы власти участвуют в финансировании таких работ, то договорные обязательства все равно возлагаются на физических лиц. В данной ситуации для организации-подрядчика выполнение работ по газификации - предпринимательская деятельность в сфере оказания бытовых услуг, то есть деятельность, облагаемая ЕНВД.

Работы и услуги по газоснабжению в соответствии с тем же ОК 002-93 (код 042300) отнесены к услугам в сфере жилищно-коммунального хозяйства, которые включают:

услуги сетевого газоснабжения (код 042301);

устройство, ремонт и обслуживание внутридомового газового оборудования и арматуры (код 042303);

установку (монтаж), наладку, ремонт и обслуживание приборов учета расхода газа (код 042305);

ремонт и обслуживание газораспределительных станций, газораспределительных устройств (код 042306)*(5).

Кроме того, к данной группе услуг относятся услуги, связанные со снабжением населения сжиженным газом, - обмен, поставка баллонов с бытовым газом (коды 042304).

Все вышеуказанные услуги отнесены ОК 002-93 к виду деятельности, не облагаемому ЕНВД.

Из данных положений ОКУН однозначно следует, что работы по ремонту и обслуживанию внутридомового газового оборудования и арматуры, приборов учета расхода газа, а также газораспределительных станций и устройств (относящихся к наружному газопроводу), как и услуги газоснабжения, не подлежат обложению ЕНВД.

Относительно работ по установке газовых приборов и аппаратуры следует отметить, что установка приборов учета газа к бытовым услугам не относится. В отношении других газовых приборов и аппаратуры необходимо отметить следующее. Положения групп 01 и 04 ОКУН разделяли услуги по установке газовых приборов (код 018303) и услуги по устройству внутридомового газового оборудования и арматуры (код 042303). Одна часть услуг была отнесена к бытовым и подлежала обложению ЕНВД, другая - к бытовым услугам не относится, следовательно, подлежит налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом или УСНО.

Согласно классификатору продукции ОК 005-93*(6) к приборам и средствам автоматизации отнесены приборы по учету за расходованием газа (код 48 5924). Такие бытовые устройства, как газовая плита (код 48 5830), водонагреватели (код 48 5850), колонки водогрейные (код 48 5840), относятся к аппаратуре газовой.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что положения ОКУН, относящие услуги по установке газовых приборов (код 018303) к бытовым и одновременно услуги по установке (монтажу) приборов учета расхода газа (код 042305) - к жилищно-коммунальным, противоречили друг другу.

Кроме того, исходя из положений ОК 005-93 можно заключить, что газовые плиты, водонагреватели и водогрейные колонки относятся к газовой аппаратуре, а не к газовым приборам, следовательно, их установка может быть классифицирована по коду 042303 как устройство, ремонт и обслуживание внутридомового газового оборудования и арматуры. Значит, данный вид предпринимательской деятельности обложению ЕНВД не подлежит.

Также можно отметить, что положения ОКУН в части отнесения услуг по ремонту душевых водогрейных установок (код 013337) к бытовым не соответствовали положениям ОКУН, относящим ремонт внутридомового газового оборудования (код 042303) к жилищно-коммунальным услугам.

В тех случаях, когда ОКУН содержит противоречия, классифицируя одни и те же услуги по-разному, его положения могут и должны применяться налогоплательщиками так, как им это выгодно. Такое право предоставлено им НК РФ - право толковать все неустранимые противоречия и неясности налогового законодательства в свою пользу (п. 7 ст. 3). В данной ситуации речь идет о противоречиях классификатора, но так как гл. 26.3 НК РФ в части определения бытовых услуг имеет ссылку на названный классификатор, его положения становятся неотъемлемой частью налогового законодательства. Таким образом, услуги по установке газовых счетчиков и ремонту газовых водонагревателей могли быть отнесены либо к бытовым (коды ОКУН 018303, 013337), либо к жилищно-коммунальным (коды ОКУН 042305, 042303).

Официальная позиция контролирующих органов

Минфин рассмотрел вопрос о налогообложении предпринимательской деятельности в сфере газификации и направил свои разъяснения налогоплательщику, осуществляющему деятельность в данной сфере, Письмом от 19.01.2007 N 03-11-04/3/13.

Официальная позиция чиновников такова.

1. Со ссылкой на определение наружного и внутреннего газопровода, установленное СНиП 42-01-2002, чиновники пояснили, что услуги организации, оказываемые по договорам с физическими лицами по газификации жилых домов (квартир) путем монтажа внутреннего газопровода, к сфере бытовых услуг не относятся. В связи с этим указанные услуги не облагаются ЕНВД.

2. Со ссылкой на классификатор ОК 005-93 Минфин указал, что газовые плиты (код 48 5830) и водонагреватели (код 48 5850) отнесены к аппаратуре газовой бытовой, а не к газовым приборам, поэтому предпринимательская деятельность по их установке должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения".

Таким образом, все рассмотренные услуги финансовое ведомство не относит к бытовым. По мнению чиновников, все услуги по газификации из числа указанных должны облагаться налогами в соответствии с общим режимом налогообложения. Из двух выводов, к которым пришли чиновники, автор категорически не согласен с первым. Необходимо отметить, что позиция Минфина наверняка полностью устроила налогоплательщика, направившего данный запрос. Остается надеяться только на то, что чиновники не изменят свою точку зрения.

Разъяснение Минфина вызвало сомнения и со стороны территориальных налоговых органов. Федеральная налоговая служба Письмом от 09.03.2007 N ММ-20-02/128@ данных сомнений не развеяла.

В письме ФНС указано, что деятельность налогоплательщиков, связанная с оказанием услуг по газификации, отнесенных ОКУН к бытовым (коды 018301 - 018304), на основе заключенных с заказчиками договоров бытового подряда, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

У автора сложилось впечатление, что ни Минфин, ни ФНС в своих разъяснениях не вникли в суть вопроса. Минфин при этом полностью принял все аргументы налогоплательщика в пользу общего режима налогообложения, а ФНС придерживалась положений старой редакции ОКУН. В результате выводы и тех, и других не совсем верны.

В сложившейся ситуации плохо то, что финансисты и налоговики по разному подходят к решению данного вопроса. При этом и те, и другие, по большому счету, правы.

Хорошо то, что, во-первых, любые противоречия всегда можно истолковать в свою пользу, тем более что на такую возможность указывает НК РФ. Кроме того, с 01.01.2007 в соответствии с новой редакцией ст. 32 НК РФ, устанавливающей обязанности налоговых органов, последние должны исполнять письменные разъяснения Минфина по вопросам применения налогового законодательства. Отсюда вывод - ФНС не может иметь точки зрения, отличной от изложенной Минфином в письменном виде. Следовательно, оспаривать разъяснение Минфина налоговые органы не вправе вплоть до его отмены.

Итак, как следует из вышеприведенного анализа, вопрос о применении налогового режима в виде ЕНВД в отношении услуг по газификации, оказываемых в период 2003 - 2006 годов, вовсе не прост.

Однако на сегодняшний день услуги по газификации с 01.03.2007 выведены из группы 01 ОК 002-93, следовательно, по определению ст. 346.27 НК РФ данный вид предпринимательской деятельности обложению ЕНВД не подлежит. Кроме того, Приказ Ростехрегулирования N 311-ст предусматривает право досрочного применения положений данного документа. По мнению автора, периодом досрочного применения признается период с момента принятия документа до его вступления в силу, то есть с 18.12.2006 по 01.03.2007. Исходя из вышесказанного изменения в составе бытовых услуг ОКУН могут применяться налогоплательщиками начиная с 01.01.2007, то есть с этой даты все услуги по газификации безоговорочно облагаются ЕНВД.

А.И. Полагаев,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 18.12.2006 N 311-ст "О принятии и введении в действие изменения 10/2006 ОКУН к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93".

*(3) Строительные нормы и правила "Газораспределительные системы", утв. Постановлением Госстроя РФ от 23.12.2002 N 163.

*(4) Постановление Гостехнадзора РФ от 18.03.2003 N 9 "Об утверждении правил безопасности систем газораспределения и газопотребления".

*(5) В ОКУН в редакции Приказа Ростехрегулирования N 311-ст данная услуга исключена.

*(6) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.