Вопрос: Основным видом деятельности организации является индивидуальный пошив форменной одежды для военнослужащих и служащих различных государственных органов. Заказы на пошив форменной одежды оформляются письменным договором с конкретным физическим лицом. Пошив производится со снятием мерок, построением индивидуальных лекал, примерками. Оплату на основании выставленных счетов-фактур и в соответствии с контрактом производит Минобороны. Денежные средства поступают на расчетный счет организации. Является ли индивидуальный пошив форменной одежды независимо от формы оплаты одним из видов бытовых услуг, подлежащих обложению ЕНВД? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Основным видом деятельности организации является индивидуальный пошив форменной одежды для военнослужащих и служащих различных государственных органов. Заказы на пошив форменной одежды оформляются письменным договором (квитанциями формы БО-4) с конкретным физическим лицом. Пошив производится со снятием мерок, построением индивидуальных лекал, примерками. Оплату на основании выставленных счетов-фактур и в соответствии с контрактом производит Министерство обороны. Денежные средства поступают на расчетный счет организации.

Является ли индивидуальный пошив форменной одежды для военнослужащих независимо от формы оплаты одним из видов бытовых услуг, подлежащих обложению ЕНВД?

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД под бытовыми следует понимать платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и классифицированные в соответствии с ОКУН*(1).

Таким образом, для того чтобы в целях исчисления ЕНВД услуга считалась бытовой, она должна одновременно:

предоставляться на платной основе;

только физическим лицам;

поименована в ОКУН в группе 01 "Бытовые услуги".

На первый взгляд из вопроса можно сделать вывод, что все эти условия выполняются при оказании услуг по пошиву форменной одежды для военнослужащих.

Во-первых, услуги оказываются военнослужащим, а в соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона N 76-ФЗ*(2) статус военнослужащих приобретают граждане РФ (иностранные граждане) при поступлении на военную службу.

Во-вторых, услуги по пошиву форменной одежды значатся в ОКУН под кодом 012213.

В-третьих, плата за оказанные услуги производится (денежные средства поступают на расчетный счет). При этом безналичная форма оплаты не является препятствием для уплаты ЕНВД, так как положения гл. 26.3 НК РФ не содержат ограничений по форме оплаты при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг.

Казалось бы, все необходимые условия соблюдены, однако, торопиться с уплатой ЕНВД в отношении деятельности по пошиву форменной одежды для военнослужащих не следует. Статьей 39 Федерального закона N 53-ФЗ*(3) для военнослужащих предусматривается военная форма одежды и знаки различия. В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 76-ФЗ устанавливается обязанность по обеспечению военнослужащих вещевым имуществом в зависимости от условий прохождения военной службы по нормам и в сроки, которые устанавливаются Правительством РФ, в порядке, определяемом Министерством обороны РФ. Порядок владения, пользования и распоряжения вещевым имуществом определяется Правительством РФ.

Постановление Правительства РФ N 390*(4) содержит правила (положения) регламентирующие порядок владения и пользования военной формой (далее - Правила). В частности, из Правил следует, что:

1. Под вещевым имуществом понимаются предметы военной формы одежды (п. 2).

2. Военная форма одежды является федеральной собственностью и находится в хозяйственном ведении воинских частей (п. 9).

3. Вещевым имуществом личного пользования являются предметы вещевого имущества, выдаваемые военнослужащим во владение и безвозмездное пользование до истечения срока носки (п. 10).

4. Срок носки - это установленный нормой снабжения период, в течение которого военная форма в обязательном порядке должна находиться в пользовании военнослужащего (п. 12).

5. Военнослужащие обязаны использовать вещевое имущество личного пользования (военную форму) только в соответствии с его функциональным предназначением, то есть для несения военной службы (п. 26).

6. Вещевое имущество личного пользования, выданное военнослужащим, проходящим военную службу по призыву, подлежит возврату (п. 25).

7. Вещевое имущество личного пользования, выданное военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, переходит в их собственность только по окончании срока его носки (п. 27).

Обращаем ваше внимание на то, что согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, а свободно распоряжаться полученной военной формой военнослужащие не имеют права - они обязаны использовать ее в только в служебных целях. Таким образом, в данном случае понятия "собственность" и "безвозмездное владение и пользование" применительно к изготавливаемой военной форме неравноценны.

По мнению автора, с военнослужащими не заключаются договоры бытового подряда (ст. 730 ГК РФ), так как они не могут выступать в качестве заказчиков по следующим основаниям: 1) они не являются собственниками изготовленной для них военной формы; 2) изготовленная военная форма не служит для удовлетворения их бытовых или личных потребностей; 3) изготовление военной формы по госконтракту является исполнением обязательств государства, предусмотренных законом; 4) военнослужащие не оплачивают изготовление военной формы.

Факт оформления квитанций БО-4 нельзя рассматривать как заключение с каждым конкретным военнослужащим договоров бытового подряда на изготовление военной формы. В данном случае квитанции БО-4 необходимы для оприходования изготовленной военной формы в вещевых службах воинских частей и для определения объема выполненных работ, подлежащего оплате Министерством обороны.

Таким образом, предпринимательская деятельность по пошиву обмундирования в рамках госконтракта (иного договора, в соответствии с которым заказчиком выступает юридическое лицо) не подлежит обложению ЕНВД, так как осуществляется не на основе договоров бытового подряда.

Разъяснения о том, что налогоплательщиками ЕНВД могут быть признаны только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда, содержатся в письмах Минфина РФ от 12.07.2006 N 03-11-04/3/345, от 11.12.2006 N 03-11-02/274.

Правильность такого подхода к решению данного вопроса подтверждает имеющаяся арбитражная практика (Постановление ФАС ЦО от 21.01.2004 N А08-1144/03-7).

Также в Постановлении ФАС СКО от 10.08.2004 N Ф08-3596/2004-1404А говорится, что физические лица не могут выступать в качестве заказчиков услуг по пошиву форменной одежды, предназначенной для осуществления ими профессиональной деятельности и оплаченной юридическими лицами на основании выставленных счетов-фактур (муниципальными учреждениями, органами государственной власти, воинскими частями, коммерческими организациями). Вывод суда о том, что стороной по договору на оказание услуг (заказчиком) является юридическое лицо, подтвержден квитанциями, нарядами-заказами, счетами-фактурами и платежными поручениями о перечислении денежных средств за пошив форменной одежды.

По мнению автора, такого же подхода необходимо придерживаться и в других аналогичных ситуациях. Исключением являются ситуации, когда стоимость изготовленной формы (спецодежды), первоначально оплаченной работодателем, в дальнейшем удерживается из заработной платы работников, но это уже совсем другая история:

Р.Е. Рогожин,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 мая 2007 г.

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(2) Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

*(3) Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

*(4) Постановление Правительства от 22.06.2006 N 390 "О вещевом обеспечении в федеральных органах исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба, в мирное время".