Возврат товара плательщиками ЕНВД (Н.Н. Луговая, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Возврат товара плательщиками ЕНВД

Предлагаемая вниманию читателей статья в первую очередь будет интересна налогоплательщикам, применяющим специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, которые в процессе своей деятельности возвращают товары поставщику. Кроме того, без внимания не останется и другая сторона сделки - продавец товаров. Поводом для написания данного материала стали последние письма финансового ведомства, которые свидетельствуют о смене первоначальной позиции чиновников в отношении указанных операций.

Немного о прошлом

Фирмы, переведенные на уплату ЕНВД, нередко возвращают поставщику приобретенный ими ранее товар. Основанием для этого могут быть не только нормы Гражданского кодекса*(1), но и другие причины, например отсутствие спроса на товар. Последняя до недавнего времени приносила "вмененщикам" немало хлопот, ведь, по мнению финансового ведомства (Письмо от 11.03.2005 N 03-06-05-05/23)*(2), возврат покупателем качественного товара поставщику (из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар) безналичным путем является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".

Другими словами, возвращая товар, "спецрежимник", не желающий вступать в споры с контролирующими органами*(3), должен был организовать раздельный учет по таким видам деятельности со всеми вытекающими отсюда последствиями (увеличение нагрузки бухгалтера, распределение общехозяйственных расходов, зарплаты персонала на облагаемую и не облагаемую ЕСН, заполнение деклараций по другим налогам кроме ЕНВД и т.п.).

Неприятности в данной ситуации ожидали и поставщиков товаров. Отгружая продукцию, они начисляли на реализацию НДС. Но как воспользоваться вычетом в случае возврата ("обратной" реализации) качественного товара, ведь бывший покупатель не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру выставлять не обязан? Означает ли это, что продавец, заплатив НДС с реализации, не сможет принять к вычету "входной" налог?

Волноваться не стоит

К счастью, финансовое ведомство дало разъяснения, которые не могут не обрадовать налогоплательщиков. В Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@)*(4) указано, что поставщику товара в подобных случаях надо поступать так: выставленный при отгрузке счет-фактуру можно скорректировать (независимо от того, были товары приняты на учет покупателем или нет). При этом вносить изменения в книгу продаж и налоговую декларацию не требуется. Другими словами, перерасчеты с бюджетом не производятся, а основанием для применения вычета (в сумме налога, относящейся к стоимости возвращенного товара) по п. 5 ст. 171 НК РФ и внесения записей в книгу покупок служит исправленный счет-фактура.

К сведению: если поставщику товара возвращается вся отгруженная продукция, то он должен отразить в книге покупок полную стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.

Заметим, ранее финансовое ведомство высказывало подобную точку зрения - об исправлении счетов-фактур, которые выставлены при отгрузке товаров (Письмо от 14.07.2005 N 03-04-11/162), однако она была изложена не так подробно. Кроме того, данные разъяснения вели к предположению, что речь идет о возврате товара по причинам, предусмотренным Гражданским кодексом (см. также письма Минфина РФ от 03.10.2005 N 03-04-14/18, от 30.09.2005 N 03-04-11/256).

Однако мы отвлеклись от основного вопроса: какие налоговые последствия влечет возврат качественного товара покупателями-"спецрежимниками"? Как отметили финансисты, выставлять счет-фактуру на "обратную" реализацию (даже если товар был принят на учет) "вмененщик" не должен. Иными словами, "другой" деятельности, облагаемой традиционными налогами, у налогоплательщика не возникает. Данное мнение подтверждено Письмом Минфина РФ от 27.03.2007 N 03-11-04/3/90, согласно которому деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В связи с этим операции по возврату продукции изготовителю в соответствии с договором поставки у организации, признаваемой налогоплательщиком ЕНВД в отношении розничной, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны.

Пример.

ООО "Комета" ведет розничную торговлю и уплачивает по данному виду деятельности вмененный налог. Площадь торгового зала в магазине организации составляет 120 кв. м.

В январе 2007 г. ООО "Комета" получило от поставщика продукцию на сумму 115 000 руб. По условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю в момент его отгрузки. Кроме того, по соглашению сторон в договоре предусмотрена возможность возврата товара по цене его закупки (в случае отсутствия спроса на него). Остатки товара на сумму 35 000 руб. организация вернула поставщику в конце марта 2007 г.

Базовая доходность для стационарной розницы составляет 1?800 руб./мес. Коэффициент-дефлятор К1, установленный на 2007 год (с учетом Письма Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-11-02/151) - 1,096. Коэффициент базовой доходности К2, определяемый нормативным правовым актом муниципального образования, где ведет свою деятельность ООО "Комета", равен 0,7.

За I квартал ООО "Комета" уплатит в бюджет ЕНВД в сумме 74 572 руб. (1 800 руб./мес. х 120 кв. м х 3 мес. х 1,096 х 0,7 х 15%).

При этом организация не выходит за рамки "вмененного" режима, то есть операция возврата товара не подлежит дополнительному налогообложению.

Кроме того, на основании Письма Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-07-11/93 также можно сделать вывод о том, что возврат товара не квалифицируется как самостоятельная сделка с последующим взаимозачетом. Напомним, в данном случае финансисты ответили на вопрос налогоплательщика о том, следует ли перечислять "живыми" деньгами НДС, если условиями договора поставки предусмотрен возврат качественного, не реализованного и не оплаченного покупателем по окончании сезона товара. В данном случае, утверждает Минфин, особые правила п. 4 ст. 168 НК РФ не действуют. Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса, в случае возврата товаров покупателем суммы налога, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.

Итак, подведем итог: возврат товаров (в соответствии с нормами Гражданского кодекса или по другим причинам) для плательщиков ЕНВД не является самостоятельным видом деятельности, влекущим определенные налоговые последствия. Продавец товара (независимо от того, приняты на учет покупателем-"вмененщиком" товары или нет) может воспользоваться налоговым вычетом (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ) на основании исправленного в соответствии с п. 29 Правил*(5) счета-фактуры. Данные исправления должны предусматривать корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Н.Н. Луговая

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, в случае невыполнения условий заключенного договора купли-продажи, касающихся процедуры передачи товара, покупатель имеет право вернуть полученный товар. Возврат возможен, если продавец не передал в срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (ст. 464 ГК РФ); если передано меньшее количество товара, чем предусмотрено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ); если товар передан в ассортименте, не соответствующем договору (п. 1 ст. 468 ГК РФ); если существенно нарушены требования к качеству товара или обнаружены неустранимые недостатки или требующие несоразмерных затрат для их устранения (п. 2 ст. 475 ГК РФ), в том числе нарушены требования к таре (п. 2 ст. 482 ГК РФ); если продавец не исполнил в разумный срок требование о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ).

*(2) Вывод, сделанный Минфином, можно было распространить и на следующие за 2005 годом периоды, так как Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ, внесший в определение розничной торговли существенные корректировки, не изменил ситуацию: возврат товара поставщику не может быть отнесен к розничной торговле, а значит, и к деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД.

*(3) С мнением финансистов можно было не согласиться, аргументировав свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 2 ГК РФ под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (в рассматриваемом случае - от продажи товаров). Однако возврат товаров, во-первых, не является систематическим явлением, во-вторых, прибыли покупателю не несет (подробнее об этом читайте в статье Ю.Г. Кувшинова "Возврат товара поставщику" в журнале "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2006).

*(4) Поскольку указанное письмо содержит общие правила и налоговые органы направили его для сведения и использования в работе, применение на практике данных разъяснений освобождают налогоплательщиков от штрафов и пеней (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.