Материалы - наши, работа - ваша (С.В. Булаев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Материалы - наши, работа - ваша

Операторы связи, расширяющие свою сеть, вводят различные здания и сооружения связи в эксплуатацию. Специфика возводимых объектов является одной из причин того, что не каждый заказчик-застройщик или подрядная организация может приобрести строительные и иные необходимые сырье и материалы. Выход из данной ситуации - приобретение оператором связи специальных материальных запасов самостоятельно, исходя из технической документации строящегося объекта. Иногда закупленное сырье требует сложной переработки, выполнить которую строительной организации не под силу. Тогда привлекаются сторонние переработчики, которые доводят сырье и материалы до состояния, в котором они готовы к использованию. Нельзя сказать, что переработка сырья на давальческих условиях вызывает большие затруднения у участников таких операций, тем не менее ряд вопросов, возникающих на практике, требует уточнения.

Как оформить передачу сырья и материалов на переработку и построить договорные отношения? В чем заключаются налоговые риски у сторон, не уделивших должного внимания составлению документов? В каком порядке отражаются в учете переданные материалы и выполненные работы по их переработке или использованию для строительства? В статье даны ответы на эти и другие вопросы по передаче сырья и материалов для их доработки или использования в строительстве объектов сетей связи.

Начинаем с договорных отношений

Передача сырья и материалов на строительство объекта. Такая ситуация не только встречается на практике, но и прямо предусмотрена гражданским законодательством. В частности, обеспечивать строительство материалами и оборудованием (деталями, конструкциями) может как подрядчик, так и заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Последнему необязательно приобретать и передавать все материалы, необходимые для строительства объекта. Он может снабдить подрядчика лишь теми материалами, которые последний не может приобрести в силу специфики возводимого здания или сооружения связи.

Прежде чем перейти к договорным отношениям, определим субъекты строительства - это инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и др. (п. 1 ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности*(1)).

Оператор связи как субъект инвестиционной деятельности может выступать в роли инвестора, возложив ответственность по строительству объекта на заказчика-застройщика и подрядчика. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с действующим законодательством.

Следующий субъект инвестиционных отношений - заказчики, которые уполномочены инвесторами на реализацию инвестиционных проектов. Они наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором. Заказчики организуют строительство объектов, контроль за этим процессом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету договоров на строительство*(2)).

Закон об инвестиционной деятельности допускает совмещение функций двух и более субъектов инвестиционной деятельности, если иное не установлено договором, заключаемым между ними. Поэтому инвестор может выполнять функции заказчика. Обязанности по обеспечению строительства отдельными сырьем и материалами можно предусмотреть в инвестиционном договоре, а лучше в договоре строительного подряда, заключаемом между заказчиком (инвестором) и подрядчиком.

При передаче материалов в качестве давальческого сырья, за которые подрядчик не расплачивается, следует обратить внимание на ст. 220 ГК РФ, в которой акцент сделан на праве собственности на перерабатываемое сырье. По общему правилу право собственности на продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, имеет их собственник (давалец). Данная норма является диспозитивной и применяется, если соглашением сторон не установлено иное. В ином порядке оператор связи, передающий материалы на давальческой основе, не заинтересован. Сырье и материалы передаются, прежде всего, для строительства объекта, заказчиком которого является оператор связи, а не для того, чтобы произошла смена собственника стройматериалов, их реализация и, как следствие, были начислены налоги.

Заключительные положения ст. 220 ГК РФ определяют обязанности сторон, участвующих в передаче и переработке сырья. В частности, собственник материалов, имеющий право на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки лицу, ее осуществившему. Если право собственности переходит к переработчику, то он должен возместить владельцу материалов их стоимость. Собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий подрядчика (переработчика), вправе требовать возврата продуктов переработки и возмещения причиненных убытков.

Не всегда сырье и материалы приобретаются оператором в том состоянии, в котором их можно использовать при строительстве зданий и сооружений связи. Тогда они требуют отдельной предварительной переработки специализированными организациями. Отношения с ними оформляются отдельным договором, сторонами которого являются давалец и переработчик сырья и материалов.

Передача сырья и материалов в предварительную переработку. В этом случае отношения между сторонами оформляются договором на давальческую переработку материалов. В гражданском законодательстве такой договор отдельно не выделен. В такой ситуации следует исходить из предмета договора - переработки сырья. Стороны могут оформить отношения договором выполнения работ из материала заказчика или возмездного оказания услуг. В пользу договора подряда свидетельствует ст. 703 ГК РФ, в которой указано, что он заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Предмет договора возмездного оказания услуг иной - исполнитель обязуется по заданию заказчика осуществить определенные действия или деятельность, а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Гражданское законодательство не дает ответа на вопрос, что такое переработка - выполнение работ или оказание услуг? Поэтому стороны вправе выбрать любой из указанных договоров в зависимости от специфики переработки. При этом необязательно заключать тот, который предусмотрен законодательством. Это может быть смешанное соглашение, которое содержит элементы различных договоров. В таком случае применяются правила о таких договорах. Но если организация решила придерживаться норм одного договора, то договор на давальческую переработку сырья лучше рассматривать как разновидность договора подряда, так как в нем прямо предусмотрены операции по переработке (обработке) переданных материалов.

В договоре на переработку сырья следует предусмотреть условия, которые помогут избежать разногласий в процессе сотрудничества. Например, момент перехода рисков при передаче сырья в переработку, расчеты за выполненные работы и порядок их приемки, сроки и ответственность за их нарушения и другие условия, связанные с нюансами переработки. Одно из существенных условий - стоимость переработки. В договоре может быть предусмотрено ее увеличение (наценка) или уменьшение (скидка) в зависимости от условий и срочности переработки сырья, суммы заказа и других условий работы партнеров. В договоре можно указать, что является результатом выполненных работ, а также на основании каких документов он принимается заказчиком.

На оформлении рассмотренных операций остановимся подробнее, так как правильно составленная "первичка" - фундамент" не только бухгалтерского и налогового учета.

К вопросу о документах

Одними из неотъемлемых документов, прилагаемых к договору на строительство объекта, являются техническая документация и смета. Первая определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, вторая - стоимость строительных работ (ст. 43 ГК РФ). Для составления сметной документации разработан отдельный документ - Методика определения стоимости строительной продукции (далее - Методика)*(3). В ней говорится, что в стоимость строительства включаются прямые затраты, накладные расходы и сметная прибыль. Из перечисленных составляющих стоимости коснемся только прямых затрат, которые включают материальные, технические и трудовые ресурсы. Под материальными ресурсами понимаются материалы, изделия, конструкции, оборудование, инвентарь. Они включаются в состав сметной документации независимо от того, кто их приобретал (подрядчик или заказчик). Поэтому изначально в сметной документации закладывается стоимость строительных работ с учетом материалов. Однако это не означает, что цена договора должна включать стоимость переданных заказчиком подрядчику материалов. Последние являются собственностью заказчика, и он обязан возместить подрядчику только стоимость работ, для производства которых необходимы переданные материалы (п. 2 ст. 220 ГК РФ).

Вывод - цена в договоре определяется исходя из сметной стоимости, но она должна быть уменьшена на стоимость материалов, переданных заказчиком подрядчику. При этом сметная стоимость материалов может отличаться от балансовой, по которой они числятся в учете заказчика. Тогда цену договора следует уменьшить на сметную, а не на балансовую стоимость материалов. В противном случае заказчик может оплатить материальные затраты, превышающие фактические расходы по данной статье (когда в смете материалы заложены по более высокой стоимости, чем та, по которой их приобрел заказчик). В этом случае будут завышены не только расходы заказчика, но и стоимость строящегося объекта, что увеличит налог на имущество.

В аналогичном порядке стоимость выполненных работ без учета переданных материалов указывается в двух других документах, прилагаемых к договору на строительство, - в акте приемки выполненных работ (форма N КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3)*(4), так как выполненные работы и затраты в них отражаются по согласованной сторонами договорной стоимости, не включающей переданные для строительства материалы. Если оператор связи выступает только в роли инвестора, то застройщик передает ему построенный объект после подписания типовых форм КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" по акту реализации инвестиционного контракта вместе с документацией о приемке объекта.

Оператору, который передает материалы на строительство или в переработку, следует обратить внимание не только на документы подрядчика, но и на свои собственные. Движение сырья начинается с его передачи подрядной организации (переработчику) и оформляется накладной (форма N М-15)*(5). В ней в обязательном порядке следует указать основание передачи материалов - на осуществление строительных работ или в переработку сторонней организацией. В таком случае у налоговиков не будет причин расценить такую передачу как безвозмездную и начислить НДС на стоимость переданного сырья.

Организация, получающая (перерабатывающая) сырье и материалы, должна их оприходовать - выписать приходный ордер (форма N М-4) или поставить штамп на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших МПЗ. Последний вариант менее трудоемок и позволяет снизить объем документооборота. Поставив штамп, организация подтверждает соответствие принятого сырья и материалов данным, указанным в сопроводительных документах. А если штамп содержит реквизиты приходного ордера, то, следуя Методическим указаниям по учету МПЗ*(6), организация-переработчик может оприходовать сырье и материалы только на основании сопроводительных документов и не составлять приходный ордер на поступившие материальные ценности.

Какой вариант выбрать - решать приемщику материалов (переработчику), но в любом случае нужно указать, что материалы получены согласно договору на строительство объекта или давальческому. Таким образом, организация сможет документально подтвердить, что сырье получено не безвозмездно, и у нее нет оснований включать его стоимость в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль.

Если оператор передает материалы сторонней организации для их предварительной переработки (перед тем как использовать в строительстве), то после переработки сырья на давальческих условиях организации меняются ролями. Переработчик выписывает сопроводительные документы на продукт переработки, а организация-давалец их принимает на основании приложенных документов. В связи с тем, что в данном случае выполняются работы, организации-давальцу нужно принять их результат по отчету об использованных материалах и акту приемки-передачи выполненных работ. Отчет в соответствии со ст. 713 ГК РФ составляется в натуральных показателях количества поступившего (израсходованного) сырья и продуктов его переработки, в том числе неиспользованного сырья и отходов, в произвольной форме, с указанием обязательных реквизитов бухгалтерской "первички".

На переработанное сырье также оформляется документ, например накладная, в которой переработчики указывают натуральную (количественную) и стоимостную оценку продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья. На основании накладной, отчета переработчика и акта приемки-передачи выполненных работ обе стороны договора отражают хозяйственные операции по обратной передаче переработанного сырья и материалов их собственнику.

Информация в учете

Сырье и материалы, переданные на строительство. Предварительно закупленные у поставщика материальные ценности оператор может учитывать на счете 10-8 "Строительные материалы". Инструкция к Плану счетов рекомендует этот субсчет использовать организациям-застройщикам, но это не мешает инвесторам пользоваться им в целях обеспечения контроля за сохранностью и использованием материальных запасов.

В бухгалтерском учете выбытие сырья и материалов в связи со строительством объектов основных средств не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99). До окончания строительства и передачи построенного объекта сумма инвестиций у инвестора учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом учета инвестиционного имущества (п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(7)). Такая операция в бухгалтерском учете инвестора будет отражаться проводкой: Дебет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком" Кредит 10. У заказчика-застройщика будет сделана обратная проводка: Дебет 10 Кредит 76. При этом стоимость переданного объекта формирует не инвестор, а заказчик-застройщик, который ведет учет строительства и принимает у подрядчика работы без учета стоимости переданных ему материалов (Дебет 08 Кредит 60) - их он учитывает отдельно (Дебет 08 Кредит 10). После завершения строительства объект передается инвестору, который закрывает счет учета расчетов (Дебет 08, 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком"). После ввода объекта в эксплуатацию он включается в состав основных средств (Дебет 01 Кредит 08). Основанием для отражения данной операции в учете является акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а). Обязательным и конечным этапом строительства объекта является регистрация права собственности и получение соответствующего свидетельства (ст. 219 ГК РФ).

Материалы, переданные в переработку. В данной ситуации сырье и материалы рассматриваются как давальческие. Это материалы, принятые подрядчиком от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции).

Организация, которая передает сырье (давалец), учитывает его на балансовых счетах учета производственных запасов. Для учета переданного, но остающегося в собственности сырья Инструкцией к Плану счетов рекомендовано использовать субсчет 10-7, открытый к счету 10 "Материалы".

В случае если переработчик осуществляет доработку сырья, все операции, начиная от передачи и до получения, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета: 10-1 "Сырье и материалы" и 10-7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10-7 Кредит 10-1), а при обратной передаче субсчета меняются местами (Дебет 10-1 Кредит 10-7). В этом случае на счете 10-1 целесообразно организовать отдельный складской и аналитический учет сырья и материалов, полученных от поставщиков и переработчиков, так как стоимость полученного после доработки сырья будет выше. Затраты на его переработку, оплаченную сторонним организациям, отражаются на тех счетах, на которых учитываются полученные из переработки изделия. Такие рекомендации содержатся в Инструкции к Плану счетов. Для уточнения можно воспользоваться другим нормативным документом - ПБУ 5/01*(8), который предписывает отражать материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Данные затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов. Вывод тот же - затраты на доработку сырья увеличивают его фактическую себестоимость в учете.

Может показаться, что данный вывод не согласован с п. 12 ПБУ 5/01, в соответствии с которым запрещено изменять себестоимость МПЗ после отражения их на балансе организации, кроме установленных законодательством случаев. Однако отражение в учете МПЗ по цене поставщика не свидетельствует о том, что сформирована их фактическая себестоимость. Она включает все затраты, поименованные в п. 6 ПБУ 5/01, в том числе расходы по доработке сырья до состояния, пригодного к использованию.

Налогообложение

Налог на прибыль. При налогообложении прибыли учет расходов зависит от того, к каким затратам они относятся: к текущим или капитальным. Материалы, которые передаются на строительство объекта, логично рассматривать в составе расходов по созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов. Они не учитываются при налогообложении прибыли текущего отчетного периода (п. 5 ст. 270 НК РФ). Капитальные расходы будут учтены в следующих периодах, после того как объект будет введен в эксплуатацию и по нему начислены амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если оператор передает материалы и сырье в переработку сторонней организации, то он может учесть при налогообложении прибыли расходы на оплату данных работ. В пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, рассматриваются как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Расходы по оплате услуг переработчика материалов являются косвенными и учитываются при налогообложении в текущем периоде (Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586). В то же время материалы, которые передаются в переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в эксплуатацию или в последующие периоды через амортизационные отчисления, если они переданы для строительства объекта.

Налог на добавленную стоимость. Передача организацией-инвестором имущества, в том числе строительных материалов, в качестве финансирования строительства носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и не признается реализацией. Следовательно, обложению НДС такая операция не подлежит. Чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, в договоре на строительство следует предусмотреть, что переданное имущество является частью капитальных вложений.

Если рассматривать ситуацию, когда сырье и материалы передаются на предварительную переработку, то налоговая база у подрядчика определяется только в отношении услуг по переработке материалов без включения налога (п. 5 ст. 154 НК РФ). Стоимость сырья в налоговую базу не включается, потому что нет реализации материалов и результата их переработки (отсутствует переход права собственности), а значит, и объекта налогообложения тоже нет.

В завершение обратим внимание на налоговые вычеты по НДС. В п. 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, и суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Ранее вычеты производились по окончании строительства. После внесения в гл. 21 НК РФ изменений специальный порядок для налоговых вычетов отменен. Возмещение налога, предъявленного подрядными организациями по выполненным работам и поставщиками по используемым материалам, производится в общем порядке - после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Этим же порядком применения налоговых вычетов организация может воспользоваться при передаче материалов в предварительную переработку (перед тем как их использовать в строительстве или в других целях), ведь специальных правил возмещения налога для данной ситуации не установлено.

Как видим, в учете и налогообложении операций по передаче материалов на строительство объекта связи или в предварительную переработку нет особых сложностей, главное - правильно оформить документы, на основании которых делаются учетные записи и составляются налоговые регистры.

С.В. Булаев

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина от 20.12.1994 N 167.

*(3) Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1.

*(4) Данные унифицированные формы первичной учетной документации утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100.

*(5) Унифицированные формы по учету движения материалов, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(6) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(7) Письмо Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.