Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2011 г. N 06АП-3485/11

г. Хабаровск

20 сентября 2011 г.

N 06АП-3485/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 20 сентября 2011 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Швец Е.А.

судей Гричановской Е.В., Песковой Т. Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.

при участии в заседании:

от закрытого акционерного общества "Чукотская горно-геологическая компания": Сергеев Алексей Валерьевич, представитель по доверенности от 11.02.2011;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: Яворовская Неле Станиславовна, представитель по доверенности от 07.02.2011 N 02-36/01344; Ругаль Роман Николаевич, представитель по доверенности от 25.07.2011 N 02-36/09802;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

на решение от 21.06.2011

по делу N А80-104/2011

Арбитражного суда Чукотского автономного округа

принятое судьей Приходько С.Н.

по заявлению закрытого акционерного общества "Чукотская горно-геологическая компания"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

о признании частично недействительным решения от 21.01.2011 N 1

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Чукотская горно-геологическая компания" (далее - ЗАО "Чукотская горно-геологическая компания", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.01.2011 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 15 173 895 руб., начисления пени по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 1 082 996 руб., начисления штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2 521 870 руб., уменьшения суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленной к возмещению в 2007-2008 гг., на 91 491 293 руб.

Решением суда от 21.06.2011 требования общества удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

Общество в представленном отзыве, его представитель в судебном заседании, отклонили доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Из материалов дела, следует, что общество является юридическим лицом, состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу ИНН 8709009294, ОГРН 1028700587112.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 (по всем налогам и сборам, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование).

На основании выводов выездной налоговой проверки, с учетом возражений общества от 29.12.2010 N АН681, налоговым органом принято решение от 21.01.2011 N 1 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 24.02.2011 N 08-69/01407, решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Частичное несогласие заявителя с решением налогового органа явилось основанием для обращения в суд с заявлением.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из следующего.

Из материалов дела следует, что общество создано для продолжения деятельности по геологическому изучению и добычи золота и серебра на золотосеребряном месторождении "Купол". К основной деятельности общества относится добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), к дополнительной (в том числе) - геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр.

В 2004 - 2006 гг. общество несло расходы по оплате работ, связанных с освоением природных ресурсов, выполнявшихся контрагентами.

Выездной налоговой проверкой установлено, что обществом в проверяемом периоде закончен второй этап геологоразведочных работ первой очереди на золотосеребряном месторождении "Купол", которое осваивается обществом на основании лицензии АНД N 11305 от 04.10.2002, выданной ФГУ "Геоинфотека" (т.5, л.д. 48).

Геолого-разведочные работы осуществлялись заявителем в период с 01.06.2004 по 30.06.2007 как хозяйственным способом, так и с привлечением подрядных организаций.

Пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В соответствии с положениями статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно пункту 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, "учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности".

Бухгалтерский учет геолого-разведочных работ велся налогоплательщиком на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Руководствуясь положениями пункта 2 статьи 261 НК РФ, а также учетной политикой для целей налогообложения на 2007, 2008 гг. (утверждена приказами N 379 от 29.12.2006, N 379 от 29.12.2007 (т.5., л.д. 41-45) заявитель, самостоятельно предусмотрел порядок списания расходов на освоение природных ресурсов в составе прочих расходов, после выполнения этапа работ, подтвержденного отчетом геологической службы о поисково-оценочных работах по подсчету запасов, на основании приказа по предприятию, а пунктом 3 внутреннего приказа N 20 от 08.01.2007 "О геолого-разведочных работах на золотосеребряном месторождении "Купол", предусмотрено списание с баланса накопленных затрат по второму этапу выполненных геолого-разведочных работ, после получения извещения и принятии материалов геологическим фондом (т. 5 л.д. 46).

Поскольку такое извещение получено 09.11.2007 (т.5, л.д. 47), то общество затраты по второму этапу геолого-разведочных работ на золотосеребряном месторождении "Купол" списывало в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в размере 1/12 с ноября 2007 года.

Налоговый орган в оспариваемом решении признал, что налогоплательщиком затраты по второму этапу геолого-разведочных работ на золотосеребряном месторождении "Купол", в части работ, выполненных хозяйственным способом в сумме 1 189 566 637 руб., были правомерно списаны в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в размере 1/12 с 01.11.2007 (стр. 30 оспариваемого решения).

Из материалов дела следует, что у общества имелись суммы затрат за 2004-2006 годы понесенные заявителем в рамках договоров на выполнение работ с подрядными организациями.

Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 325 НК РФ.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1 -го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

Из положений статьи 325 НК РФ следует, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации, касающейся определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также для обеспечения контроля за правильностью исчисления и уплаты налога.

Таким образом, налоговый учет не определяет правила признания расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.

Статья 272 НК РФ предусматривает особый порядок признания расходов на геолого-разведочные работы и для определения даты признания таких расходов отсылает к нормам статьи 261 НК РФ, а не к статье 325 НК РФ.

Таким образом, статья 325 НК РФ не может определять дату признания расходов, поскольку является специальной нормой, регламентирующей порядок ведения налогового учета соответствующих расходов.

В решении от 14.08.2003 N 8551/03 ВАС Российской Федерации пришел к выводу о главенствующем значении норм, определяющих дату признания соответствующих доходов (когда такая дата четко определена в Налоговом кодексе Российской Федерации) над нормами о налоговом учете.

На основании изложенного, а также с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, при определении порядка признания расходов на освоение природных ресурсов в налоговом учете необходимо руководствоваться статьей 261 НК РФ, то есть налогоплательщик имеет право включить в состав прочих расходов расходы по геолого-разведочным работам после завершения отдельных этапов работ вне зависимости от того, каким образом выполняются работы - собственными силами или с привлечением подрядчика.

Поэтому довод налогового органа о том, что в случае привлечения третьих лиц для выполнения геолого-разведочных работ, расходы не могут быть списаны поэтапно не состоятелен и общество правомерно руководствовалось положениями пункта 2 статьи 261 НК РФ и учитывало расходы равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.11.2007.

Признавая незаконным отказ Инспекции исполнить требование общества об учете в 2008 в полном объеме убытков, полученных в 2004-2006 гг. (с учетом увеличения сумм убытков за 2004-2006 гг. в результате перенесения момента их учета) суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке статье 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в порядке статье 250 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами принимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ установлено, что к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Представленные обществом, первичные документы бухгалтерского учета, что не отрицается налоговым органом, подтверждают размер убытков, то, что спорные затраты напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли то, что работы (услуги) приобретались в рамках освоения месторождения "Купол" и то что они являются экономически обоснованными.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В связи с тем, что налогоплательщик заявил о намерении осуществить перенос убытка прошлых лет (за 2004-2007 гг.) с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ в полном объеме для целей исчисления налоговой базы за 2008 год, подтвердил свое намерение в возражениях на акт проверки от 29.12.2010 общество, такое требование также содержалось в апелляционной жалобе общества, поданной в Управление ФНС России по ЧАО, поэтому непредставление обществом уточненных налоговых деклараций с указанием сумм убытка предыдущих налоговых периодов не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации права, предусмотренного статьей 283 НК РФ.

Отклоняя довод налогового органа о том, что в силу статьи 89 НК РФ у инспекции отсутствовали полномочия по проверки убытков общества за налоговые периоды 2004-2006 в рамках проводимой выездной налоговой проверки, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Задачей выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налогов и сборов. При этом контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимок, так и переплат по налогам.

Согласно пп. б п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Таким образом, при выявлении факта учета спорных расходов в более позднем налоговом периоде инспекция была обязана принять во внимание тот факт, что перенос данных расходов в 2004-2006 гг. увеличивает суммы убытков за соответствующие периоды, которые могут быть учтены обществом в 2008 г.

Согласно статье 89 НК РФ при проведении налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В пункте 27 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в рамках нормативного толкования указал, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Таким образом, положения статьи 89 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (т.е. первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять. При этом, налоговый орган не вправе предъявлять какие - либо налоговые претензии по тем годам, которые не могут быть охвачены налоговой проверкой.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Неправильное исчисление налога может заключаться не только в занижении, но и в завышении налоговой базы. В силу требований подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в том числе это означает осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам представлен обширный комплекс прав, установленных статьями 31, 88-101 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. В силу статьи 6 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.

Проверка правильности определения обществом налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.

В данном случае речь идет о доначислении налога на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы на сумму убытка прошлых налоговых периодов.

Правильность формирования убытка за 2004-2006 годы необходимо в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверки, что согласуется с положениями пункта 4 статьи 89 НК РФ.

Таким образом, проверка правильности включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год убытков, полученных ранее, в частности в 2004-2006 годах, в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Довод налогового органа о невозможности проверки документов налогоплательщика, обосновывающих полученный убыток, за пределами налоговой проверки не согласуется с положениями пунктов 2 и 4 статьи 283 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно пункту 4 названной статьи налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

При этом положения статьи 283 НК РФ никак не связывают право налогоплательщика перенести убыток на будущее с отражением его в налоговой декларации того периода, когда он был получен, т.е. с необходимостью подачи уточненной налоговой декларации.

Непринятие в целях налогообложения убытка за 2004-2006 года привело к завышению доначисленной суммы налога на прибыль за 2008 год, соответствующих пеней и штрафа за неуплату этого налога. Между тем, размер доначисленных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки сумм по налогу на прибыль должен соответствовать действительным обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.

В соответствии с положениями статьей 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Перенос инспекцией вычета спорных расходов с 2008 г. на 2004-2006 гг. не связан с образованием недоимки в 2008 г., поскольку такой перенос приводит к соответствующему увеличению убытков общества, полученных в 2004-2006 гг., которые могут быть учтены в 2008 году.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2008 год, пеней и штрафа без учета права заявителя на уменьшение налоговой базы 2008 года на сумму убытков за 2004-2006 год в порядке статьи 283 НК РФ незаконно.

Судом первой инстанции обоснованно признано неправомерным доначисление и взыскание налога на прибыль за 2008 год в сумме 421 435 руб. по взаимоотношениям общества с ООО "Боарт Лонгиер Рус".

Из материалов дела следует, что в 2008 году общество несло затраты по договору подряда с ООО "Боарт Лонгиер Рус" N 4/2008 от 01.06.2008.

Подрядчик осуществлял алмазное колонковое бурение на золотосеребряном месторождении "Купол".

Данные работы квалифицируются как геолого-разведочные, выполненные по договору с подрядчиком.

Проверкой установлено, что стоимость геолого-разведочных работ по договору N 4/2008 от 01.06.2008 составила 21 071 755,65 руб. (в том числе: счет - фактура N 42 от 30.06.2008 и акт выполненных работ N 33 от 30.06.2008 на сумму 5 356 274,62 руб., счет - фактура N 44 от 14.07.2008 и акт выполненных работ N 35 от 14.07.2008, счет - фактура N 47 от 31.07.2008 и акт выполненных работ N 38 от 31.07.2008 на сумму 5 774 159,94 руб., счет - фактура N 56 от 15.08.2008 и акт выполненных работ N 47 от 15.08.2008 на сумму 4 452 548,3 руб.)

Последний акт выполненных работ подписан в августе 2008 года.

Указанные затраты включались обществом в состав расходов по налогу на прибыль ежемесячно в размере 1/12, начиная с августа 2008 года.

Согласно статье 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Статья 325 НК РФ устанавливает порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. Именно на основании этих данных исчисляется налоговая база за соответствующий налоговый (отчетный) период.

В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ при проведении геологопоисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиком, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями данной статьи.

Так, согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

В соответствии со вторым и третьим абзацами пункта 2 статьи 261 НК РФ порядок учета расходов на освоение природных ресурсов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), распространяется на расходы на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр. Под расходами на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, имеется в виду освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, в рамках одного и того же договора.

Поскольку данные обстоятельства из материалов дела не усматриваются, общество правомерно спорные затраты включало в состав расходов по налогу на прибыль ежемесячно в размере 1/12, начиная с августа 2008 года.

Удовлетворяя требования общества в части применения налоговых вычетов по НДС, суд первой инстанции исходил из следующего.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара (работ, услуг) на учет.

Документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции. При этом необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В соответствии с пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы по освоению природных ресурсов признаются расходами будущих периодов. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Общество в 2004-2005 годах осуществляло геолого-разведочные работы с привлечением сторонних организаций. Затраты, связанные с освоением природных ресурсов, общество отражало на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Особый характер деятельности, осуществляемой обществом (геологоразведочные работы), заключается в том, что деятельность общества, связанная с проведением геолого-разведочных работ, носит долгосрочный характер и в течение нескольких лет не приводит к получению выручки, объект налогообложения возникает в будущем, когда обществом будет произведена добыча и реализация руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат.гр.).

НК РФ не предусматривает отдельный порядок возмещения НДС по расходам, отнесенным к расходам будущих периодов, в связи с чем, суд приходит к выводу о правомерности применения обществом порядка предъявления налогового вычета, предусмотренного главой 25 НК РФ.

Таким образом, факт отражения на счете 97 затрат в целях налогообложения по правилам статей 261 и 325 НК РФ, то есть как расходов по освоению природных ресурсов, обуславливает применение налогового вычета сумм НДС в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с принятой учетной политикой общество правомерно учитывало расходы, связанные с проведением геолого-разведочных работ, в составе 97 счета "Расходы будущих периодов" и списывало на затраты в течение 12 месяцев.

Общество в подтверждение налоговых вычетов, представило книги покупок за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 г. дополнительные листы к книгам покупок за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 г., а также первичные документы.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком заявлен налоговый вычет сумм НДС в налоговых декларациях по НДС за ноябрь, декабрь 2007 г., 1, 2, 3, 4 квартале 2008 г., отражены суммы входного НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, подлежащих в соответствии с подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ налогообложению НДС по счетам - фактурам, платежным поручениям, актам выполненных работ, товарным накладным, товаротранспортным накладным и иным документам, подтверждающим принятие на учет товаров (работ, услуг), полученным налогоплательщиком в период с июня 2004 г. по сентябрь 2005 г., оплата за которые, а также постановка на учет произведена в тот же самый период.

Доводы Инспекции о том, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, при этом под соответствующими налоговыми периодами инспекция понимает те периоды, в которых у налогоплательщика возникло соответствующее право на применение вычета, то есть те периоды, когда были выполнены все условия для включения предъявленного НДС в состав налоговых вычетов, установленные пунктом 2 статьи 172 НК РФ (2004-2005 годы), судом первой инстанции обоснованно отклонил ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с 21 главой НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода

Таким образом, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Условия и порядок возмещения НДС определены статьей 176 НК РФ, согласно пункту 1 которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, по итогам камеральных проверок деклараций за ноябрь, декабрь 2007, а также за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2008 г. вычеты по НДС принимались инспекцией и НДС возмещался обществу.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 определена правовая позиция по вопросу, связанному с применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором соблюдены условия для применения налоговых вычетов.

Действующим законодательством не запрещено налогоплательщику применять налоговые вычеты по НДС в периоде, более позднем, чем тот период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение этих налоговых вычетов. При этом бюджет в указанном случае ущерба не несет (так как свои налоговые обязанности по уплате НДС налогоплательщик уменьшает на налоговый вычет позднее, чем мог бы это сделать).

Как установлено судом вычет "входного" НДС, образовавшегося в период июнь 2004 г. - сентябрь 2005 г., отражен обществом в налоговых декларациях за ноябрь-декабрь 2007, 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года.

Факт заявления налоговых вычетов в декларации за иной налоговый период вместо представления уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы.

Согласно официальной позиции Минфина, изложенной в письме от 30.04.2009 N 03-07-08/105, право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам, работам, услугам, использованным для осуществления на территории РФ операций, облагаемых НДС, возникает у российского налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия (товары приняты на учет, имеются счета-фактуры, выставленные продавцами). При этом на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, учитывая разъяснения Минфина России, налогоплательщик имеет возможность выбирать, в каком периоде применять вычет "входного" НДС, в пределах трехлетнего срока.

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 04.04.2006 N 12992/05, несоответствие доводов налогового органа официальной позиции Минфина России свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий или неясностей, содержащихся в применяемой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Довод инспекции на возможность предоставления обществом уточненной налоговой декларации в соответствии со статьей 81 НК РФ судом также не принимается, поскольку положения статей 171, 172, 169 НК РФ при принятии в 2007-2008 годах к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным и оплаченным в период 2004-2005 годы обществом не нарушены, ущерба от применения налогового вычета в более позднем периоде бюджет не понес.

С учетом того, что бюджет не несет ущерба от включения суммы НДС, уплаченной обществом в 2004-2005 годах контрагентам, в состав налоговых вычетов в 2007-2008 годах, судом первой инстанции обоснованно не приняты доводы налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока, установленного статьей 173 НК РФ.

Судом также обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что принятая налогоплательщиком учетная политика противоречит нормам налогового и бухгалтерского законодательства, а применяемый налогоплательщиком метод как учета расходов, при исчислении налога на прибыль, так и метод определения суммы НДС, подлежащей предъявлению к вычету (равномерно в течение 12 месяцев) создают условия для искусственного искажения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, и, как следствие, искажение суммы налогов фактически подлежащих уплате в налоговом периоде.

Спор касается только правомерности применения норм материального права, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, по мнению суда апелляционной инстанции не имеется.

В полном соответствии с имеющимися доказательствами судом первой инстанции определены фактические обстоятельства дела. Нарушений в правильности применения норм материального и процессуального права судом первой инстанции не допущено, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 21.06.2011 по делу N А80-104/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.А. Швец

Судьи

Е.В. Гричановская Т.Д. Пескова