Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2011 г. N 08АП-5563/11

город Омск

20 сентября 2011 г.

Дело N А70-1745/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 сентября 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кулагиной Т.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5563/2011) индивидуального предпринимателя Долгих Анжелики Александровны на решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.06.2011 по делу N А70-1745/2011 (судья Свидерская И.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Долгих Анжелики Александровны к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области, инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2

о признании недействительным решения N 13-23/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05 июня 2009 г.., в части;

о признании незаконным решения о частичном удовлетворении жалобы и изменении оспариваемого решения от 29 ноября 2010 г. N 11-10/019892, в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Долгих Анжелики Александровны - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом.

установил:

Индивидуальный предприниматель Долгих Анжелика Александровна (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения N 13-23/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05 июня 2009 г.., в части, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 2 (далее - ответчик, налоговый орган) и о признании незаконным решения о частичном удовлетворении жалобы и изменении оспариваемого решения от 29 ноября 2010 г. N 11-10/019892, вынесенного Управлением Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление).

Решением от 03.06.2011 по делу N А70-1745/2011 требования заявителя были удовлетворены частично. Решение налогового органа N 13-23/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05 июня 2009 года, было признано недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в размере 511 659 (пятьсот одиннадцать тысяч шестьсот пятьдесят девять) рублей, пеней на эту сумму налога, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 94 565 (девяносто четыре тысячи пятьсот шестьдесят пять) рублей 96 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 152 326 (сто пятьдесят две тысячи триста двадцать шесть) рублей 40 копеек; единого социального налога в размере 101 319 (сто одна тысяча триста девятнадцать) рублей, в том числе: единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет в размере 93 145 (девяносто три тысячи сто сорок пять) рублей, единого социального налога, зачисляемого в ФФОМС в размере 3 225 (три тысячи двести двадцать пять) рублей, единого социального налога, зачисляемого в ТФОМС в размере 4 949 (четыре тысячи девятьсот сорок девять) рублей, пеней на эту сумму налога, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 19 040 (девятнадцать тысяч сорок) рублей 40 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 23 745 (двадцать три тысячи семьсот сорок пять) рублей.

Также названным решением суда первой инстанции было признано недействительным решение Управления о частичном удовлетворении жалобы и изменении оспариваемого решения N 11-10/019892 от 29 ноября 2010 г., в части налога на доходы физических лиц за 2005 г. в размере 38 829 (тридцать восемь тысяч восемьсот двадцать девять) рублей, за 2006 г. - в сумме 282 422 (двести восемьдесят две тысячи четыреста двадцать два) рубля, за 2007 г. - в сумме 190 408 (сто девяносто тысяч четыреста восемь) рублей, пеней на эти суммы налога, налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 94 565 (девяносто четыре тысячи пятьсот шестьдесят пять) рублей 96 копеек, в том числе: за 2006 год - в размере 56 484 (пятьдесят шесть тысяч четыреста восемьдесят четыре) рубля 36 копеек, налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 152 326 (сто пятьдесят две тысячи триста двадцать шесть) рублей 40 копеек; единого социального налога в размере 101 319 (сто одна тысяча триста девятнадцать) рублей, в том числе: единого социального налога, зачисляемого в Федеральный бюджет всего в сумме 93 145 (девяносто три тысячи сто сорок пять) рублей, в том числе: за 2005 г. - в размере 6 117 (шесть тысяч сто семнадцать) рублей, за 2006 г. - в размере 57 565 (пятьдесят семь тысяч пятьсот шестьдесят пять) рублей, единого социального налога, зачисляемого в ФФОМС в размере 3 225 (три тысячи двести двадцать пять) рублей, единого социального налога, зачисляемого в ТФОМС в размере 4 949 (четыре тысячи девятьсот сорок девять) рублей, пеней на эту сумму налога, налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 19 040 (девятнадцать тысяч сорок) рублей 40 копеек, в том числе за 2006 г. - в размере 12 875 (двенадцать тысяч восемьсот семьдесят пять) рублей, налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу в виде штрафа в размере 23 745 (двадцать три тысячи семьсот сорок пять) рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить в части отказа в удовлетворении требований относительно эпизода связанного с доначислением сумм НДС и принять в названной части новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование своей позиции податель жалобы отмечает, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения возлагается на налоговый орган, следовательно, суд первой инстанции в обжалуемом решении неправомерно указал на то обстоятельство, что налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии нарушений в действиях налогового органа при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки.

Также податель жалобы указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик перевыставил полученные от контрагентов счета-фактуры в адрес комитентов, а, следовательно, отсутствуют основания полагать, что включение сумм НДС в состав вычетов по таким счетам-фактурам неправомерен.

Налоговый орган в представленном на апелляционную жалобу отзыве доводы предпринимателя отклонил, как не основанные на материалах рассматриваемого спора и доказательствах полученных в ходе выездной налоговой проверки. Вынесенный судом первой инстанции судебный акт просит оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителей участвующих в деле лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства и не заявивших ходатайства об его отложении.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от налогового органа не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части отказа в удовлетворении требований относительно эпизода связанного с доначислением сумм НДС.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, установил, что Инспекцией ФНС России по г. Тюмени N 2 проведена выездная налоговая проверка финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Долгих Анжелики Александровны (далее по тексту - Предприниматель) за период 2005-2007 г... По результатам выездной налоговой проверки принято решение от 5 июня 2009 года N 03-23/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен в числе прочих налогов налог на добавленную стоимость за 2006-2007 г.. в размере 1 180 181руб., пени, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 137 247руб. 80 коп., а также предусмотренной п.2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации за 1 квартал 2007 г.. в размере 51 986руб.40коп.

Не согласившись с указанным решением, Предприниматель обратился в Управление ФНС России по Тюменской области с апелляционной жалобой на него. По результатам рассмотрения жалобы Предпринимателя Управлением принято решение от 29 ноября 2010 г. N 11-10/014892 о частичном удовлетворении жалобы и изменении оспариваемого решения (по доводам не связанным с доначислением НДС).

Предприниматель, не согласившись с решением Управления в части оставления решения Инспекции без изменения, обратился в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Решением от 03.06.2011 по делу N А70-1745/2011 требования заявителя по оспариваемому эпизоду (доначисление НДС) оставлены без удовлетворения.

Формулируя позицию об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований по рассматриваемому эпизоду суд первой инстанции с учетом анализа представленных в материалы дела доказательств пришел к выводу о неисполнении заявителем обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены.

Как усматривается из материалов дела, основанием для доначисления предпринимателю сумм налога на добавленную стоимость за проверяемый период явился факт занижения налогоплательщиком оборотов по реализации товаров, работ, услуг, и завышения вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с неверным определением объема работ, услуг, включаемых в налоговые вычеты при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что в ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены первичные документы, в том числе, договоры комиссии, субагентские договоры, дилерские соглашения.

Между тем, предприниматель в ходе налоговой проверки не представил налоговому органу книги покупок и продаж.

Налоговый орган, проводя проверку по представленным налогоплательщиком первичным документам, выявил в ряде налоговых периодов 2006-2007 г.г. факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы.

В оспариваемом решении налогового органа каждый случай выявления налоговым органом несоответствия налогооблагаемой базы сопровождается указанием на первичные документы, на основании которых Инспекция установила факт занижения налогоплательщиком выручки.

Между тем, предприниматель, оспаривая решение налогового органа, не представил арбитражному суду доказательств нарушения налоговым органом порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки.

Из материалов дела усматривается, что налоговый орган при определении налоговой базы по НДС руководствовался исключительно первичной документацией, представленной самим налогоплательщиком, а причину возникновения разницы между размером налоговой базы, определенной налоговым органом, и размером налоговой базы, определенной налогоплательщиком в декларации, инспекция не смогла установить по причине непредставления налогоплательщиком книг покупок.

Не смотря на то, что в сложившейся ситуации доначисление сумм налога обусловлено исключительно арифметическим аспектом, налогоплательщик в материалы дела не представил контрсчета налогооблагаемой базы по НДС по каждому налоговому периоду, что свидетельствует о неисполнении предпринимателем своей процессуальной обязанности по доказыванию обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований.

С учетом изложенного, судом апелляционной инстанции отклоняются доводы апелляционной жалобы о нарушении судом первой инстанции положений арбитражного процессуального кодекса РФ в части определения субъекта, на которого возлагается бремя доказывания.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из названной нормы усматривается, что применительно к спорной ситуации на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию обстоятельств, явившихся основанием для доначисления сумм НДС (в частности увеличение налогооблагаемой базы). Как уже было отмечено выше, налоговый орган в своем решении мотивировал несоответствие налогооблагаемой базы, определенной налогоплательщиком самостоятельно, ссылками на первичные документы, представленные самим налогоплательщиком. Таким образом, обстоятельства явившиеся основанием для вынесения оспариваемого решения, подтверждаются первичной документацией налогоплательщика.

Названная норма между тем, не освобождает налогоплательщика как заявителя по делу представить в материалы дела доказательства наличия ошибок в расчете налогового органа. Такая обязанность налогоплательщиком не была исполнена, что свидетельствует о правомерности вывода суда первой инстанции об отсутствии оснований для отмены решения налогового органа в части доначисления НДС по основанию занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС.

Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления сумм НДС за налоговые периоды 2006-2007 г.г. также явился факт завышения налогоплательщиком сумм налоговых вычетов по НДС.

Из материалов дела усматривается, что согласно представленным документам (счетам-фактурам, актам выполненных работ, отчетам комиссионера) в налоговую базу налогоплательщиком включены суммы комиссионного вознаграждения от оказания посреднических услуг.

В сумму же налоговых вычетов налогоплательщиком включены все расходы - по приобретению карт экспресс-оплаты, Интернет-карт, пакетов подключения к операторам сотовой связи и т.д. При этом, согласно представленным налогоплательщикам договорам, указанные расходы осуществляются за счет комитента (агента, принципала).

Комиссионер (ИП Долгих А.А.) имеет право на налоговые вычеты только в части оказания посреднических услуг (аренда помещений, услуги телефонной связи, транспортные расходы и пр.).

Названные обстоятельства явились основанием для исключения налоговым органом из состава налоговых вычетов суммы НДС, выделенных контрагентами предпринимателя в счетах-фактурах, выставленных по расходным операциям, фактически осуществленным комитентом (принципалом, агентом).

Иными словами, налоговым органом подтверждены суммы налоговых вычетов только в части, относящейся непосредственно к выполнению работ (оказанию услуг) по договорам комиссии, агентским договорам, договорам субаренды и пр.

Апелляционный суд находит позицию налогового органа правомерной.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поэтому у посреднических организаций, индивидуальных предпринимателей, работающих по договорам комиссии, НДС облагается только сумма дохода, которая получена в виде вознаграждения.

В соответствии с положениями статей 169 и 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, в иных случаях определенных в установлением порядке.

Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации N 914 от 02.12.2000 г.. "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг-покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее Правила), покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не были представлены книги продаж за период 2006-2007 г.г., журналы учета выставленных, полученных счетов-фактур за период 2006-2007 г.

Согласно п. 24 Правил, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитентами принципалу на сумму вознаграждения.

В соответствии с положениями статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации в рамках договора комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть совершать как операции по реализации товаров (работ, услуг), так и операции по приобретению товаров (работ, услуг).

В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному указанным абзацем вторым пункта 24 Правил.

При приобретении товаров (работ, услуг) для комитента комиссионером выписывается счет-фактура с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом такие счета-фактуры у комиссионера в Книге покупок и Книге продаж не регистрируются.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что комитент вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным через комиссионера услугам (работам) третьих лиц, привлеченных для исполнения контракта (услуги по транспортировке и другие услуги). Суммы налога на добавленную стоимость, принимаемые к вычету, указываются в счетах-фактурах, составленных комиссионером для комитента на основании показателей счетов-фактур, выставленных комиссионеру третьими лицами, и подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Из вышеназванных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что предприниматель неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС с операций, оказанных комитенту в рамках соответствующих договоров. Налоговым органом правомерно были скорректированы суммы налоговых вычетов предпринимателя до предела соответствующего агентскому (комиссионному) вознаграждению.

При этом апелляционный суд не принимает доводы подателя жалобы о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что предприниматель перевыставил понесенные им расходы комитентам. Как уже было отмечено выше, налоговый орган в ходе налоговой проверки исследовал соответствующие договоры комиссии и отчеты предпринимателя по этим договорам, из анализа содержания которых и сделал соответствующие выводы. Между тем, заявителем в нарушение статьи 65 АПК РФ в материалы дела не было представлено доказательств того, приобретенные предпринимателем в рамках комиссионных соглашений услуги (работы, товары) были поставлены налогоплательщиком на учет.

Также важно отметить, то обстоятельство, что налоговый орган в ходе налоговой проверки не только снижал в конкретных налоговых периодах суммы налоговых вычетов по НДС, но и в ряде налоговых периодов (к примеру февраль 2006 г..) напротив уменьшил налогооблагаемую базу налогоплательщика на налоговые вычеты, которые предпринимателем в названном налоговом периоде не были применены.

При названных обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налоговый орган осуществил выездную налоговую проверку в части правильности исчисления налогоплательщиком НДС с учетом всех элементов налогообложения.

Таким образом, апелляционный суд не усматривает оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции, в обжалуемой части, правомерно признавшей обоснованным доначисление налогоплательщику НДС оспариваемыми решениями налоговых органом.

Законность и обоснованность решения в необжалованной части судом апелляционной инстанции не проверялись в силу нормы ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.06.2011 по делу N А70-1745/2011 оставить без изменения. Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Долгих Анжелики Александровны - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов О.А. Сидоренко