Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2011 г. N 13АП-13143/11

г. Санкт-Петербург

20 сентября 2011 г.

Дело N А42-1796/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 сентября 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой,

судей И. Д. Абакумовой, М. В. Будылевой,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем А. Г. Куписок,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13143/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.06.2011 по делу N А42-1796/2011 (судья А. А. Романова), принятое

по иску (заявлению) ОАО "Апатит"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): М. С. Заточный, доверенность от 27.12.2010 N 765-АПТ, А. И. Емельянов, доверенность от 27.12.2010 N 766-АПТ, О. С. Андриевская, доверенность от 25.01.2011, Е. Ю. Скворцова, доверенность от 29.09.2010;

от ответчика (должника): Ф. А. Безмельников, доверенность от 11.01.2011 N 14-09/00065, А. О. Крикунова, доверенность от 12.09.2011 N 14-09/04235;

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (адрес 184250, Мурманская область, Кировск, ул. Ленинградская, д. 1, ОГРН 1025100561012) (далее - ОАО "Апатит", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (адрес 183038, Мурманск, ул. Комсомольская, д.2, ОГРН 1045100220505) (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ по КН по МО, ответчик) о признании недействительными решения от 19.10.2010 N 49, решения от 19.10.2010 N 1 об отмене решения от 02.06.2010 N 2 о возмещении НДС, решения от 19.10.2010 N 1 об отмене решения о зачете (возврате) суммы НДС, требования от 22.10.2010 N 1, требования от 15.11.2010 N 371, решения от 16.11.2010 N 164.

Решением суда первой инстанции от 07.06.2011 г. требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Податель жалобы в обоснование своей позиции ссылается на то, что оказанные Обществу комиссионерами услуги связаны с экспортом товара; товары помещены под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг; счета-фактуры выставлены после помещения товара под таможенный режим экспорта; перечень подпадающих под действие абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ услуг не является исчерпывающим и не ограничен наличием "транспортно-перевозочного" признака, к таким услугам могут относится и операции по реализации посреднических услуг; заключение договора с иностранными покупателями всегда будет предшествовать оформлению ГТД и помещению товаров под таможенный режим экспорта; дата передачи товара на комиссию датирована позже дат заключенных договоров с иностранными покупателями и помещения товара под таможенный режим экспорта.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Общества по НДС за 1 квартал 2010 года, налоговым органом были вынесены решения от 19.10.2010 N 49, от 19.10.2010 N 1.

В решении от 19.10.2010 N 49 Инспекцией установлено завышение налоговых вычетов в размере 4339824 руб. и отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Решением от 19.10.2010 N 1 отменено решение Инспекции от 02.06.2010 N 2 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке в части суммы НДС 4339824 руб. Решением от 19.10.2010 N 1 отменено решение от 02.06.2010 N 141 о зачете (возврате) суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в размере 4339824 руб.

Также Инспекцией были вынесены требование N 371 по состоянию на 15.11.2010 об уплате пеней в размере 121980,24 руб.; требование N 1 от 22.10.2010 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком в заявительном порядке сумм НДС, решение N 164 от 16.11.2010 о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика процентов, начисленных инспекцией в порядке пункта 17 статьи 176.1 НК РФ в размере 254325,58 руб.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, ОАО "Апатит" (Комитент) заключило 01 сентября 2009 года договор комиссии N 1/БМУ/Апатит/09-10-352 с ООО "Балаковские минеральные удобрения" (Комиссионер) и аналогичный договор комиссии N 1/Аммофос/Апатит/09-10-445 от 01 декабря 2009 года с ОАО "Аммофос" (Комиссионер).

Пунктом 1.1. указанных договоров предусмотрено, что Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение от своего имени и за счет Комитента совершать сделки по реализации принадлежащего Комитенту товара по максимально возможной цене, ассортимент и количество которого устанавливаются в Дополнительных соглашениях (Комиссионные поручения), являющихся неотъемлемой частью договора. Цена услуг Комиссионера определяется как сумма вознаграждения за выполнение Комиссионного поручения и дополнительного вознаграждения за делькредере; вознаграждение за выполнение Комиссионного поручения устанавливается в размере 1 (одного) процента от суммы выручки, поступившей Комитенту от Комиссионера при исполнении Комиссионного поручения, кроме того НДС по ставке, установленной законодательством РФ; размер вознаграждения рассчитывается Комиссионером самостоятельно, сумма вознаграждения указывается в Отчете. На сумму вознаграждения Комиссионер после получения утвержденного отчета выставляет в адрес Комитента счет-фактуру с выделением суммы НДС (пункты 4.1,4.2.,4.3. договоров комиссии).

Во исполнение своих обязательств по договорам комиссии комиссионеры заключили с иностранными компаниями контракты от 19.10.2009, 12.11.2009, 19.11.2009, 23.11.2009, 24.11.2009,14.12.2009, 21.01.2010, 26.01.2010, 05.02.2010, 17.03.2010, 03.02.2009, 03.11.2009, 27.11.2009, 27.11.2009, 01.12.2009, 21.12.2009.

В соответствии с условиями договора комиссии от 01.09.2009 N 1/БМУ/Апатит/09-10-352 комиссионером были оформлены отчеты за январь-март 2010 года и выставлены счета-фактуры от 31.01.2010 N 56295, от 31.01.2010 N 56294, от 28.02.2010 N 57116, от 28.02.2010 N 57115, от 31.03.2010 N 57942, от 31.03.2010 N 57941 с указанием в отдельной строке ставки НДС в размере 18 процентов.

В соответствии с условиями договора комиссии от 01.12.2009 N 1/Аммофос/Апатит/09-10-445 комиссионером также были оформлены отчет и уточненный отчет за январь 2010 года, выставлен счет-фактура от 04.02.2010 N 201000582 с указанием в отдельной строке ставки НДС в размере 18 процентов.

Данные счета-фактуры отражены ОАО "Апатит" в книге покупок за февраль и март 2010 года, сумма НДС по комиссионному вознаграждению отражена в общем размере 5463672,38 руб. Сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, по данным налогоплательщика составила 4339824,19 руб.

Исходя из положений учетной политики ОАО "Апатит" сумма входного НДС, связанного с производством (выпуском) экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, определена расчетным путем, спора по расчету пропорции между сторонами не имеется.

Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, сделки по реализации товара, принадлежащего комитенту, совершаются комиссионером, который от своего имени отпускает товар, выписывает покупателю накладные на отпуск товара и счета-фактуры, в которых комиссионер предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, и которые служат основанием для принятия покупателем указанных сумм налога к вычету.

Материалами дела подтверждается, что все установленные договорами комиссии и положениями главы 51 "Комиссия" ГК РФ условия комиссионерами выполнены.

Применение налоговых ставок по НДС устанавливается статьей 164 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции спорного периода) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень таких работ (услуг) согласно вышеприведенной норме является открытым.

Данные операции подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.

Товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной ГТД) отметки "выпуск разрешен".

Даты выставления комиссионером счетов-фактур (а именно, после помещения товара под таможенный режим экспорта) не имеют в данном случае правового значения, поскольку выставление счетов-фактур связано не с фактом финансово-хозяйственной операции в рамках оказания комиссионных услуг, а с датой отчета комиссионера перед Обществом об исполнении поручения.

Отчеты комиссионеров также составляются не в момент оказания услуги, а после ее оказания. В частности, в соответствии с условиями договоров комиссии комиссионерами Общества отчеты составлялись не на дату выполнения конкретной услуги, а за определенный промежуток времени.

В данном случае из материалов дела следует, что услуги комиссионеров были оказаны налогоплательщику до помещения товара (минеральные удобрения) под таможенный режим экспорта.

Из пункта 1.1. договоров комиссии следует, что услуга комиссионера состоит в его обязанности по поручению комитента за вознаграждение от своего имени и за счет комитента совершать сделки по реализации принадлежащего Комитенту товара по максимально возможной цене.

Такие сделки, исходя из дат экспортных контрактов и временных грузовых таможенных деклараций с отметками таможенных органов о помещении товаров под таможенный режим экспорта, были совершены ранее помещения товара под таможенный режим экспорта. Цена, объем и условия контрактов определялись комиссионерами при подписании контрактов; фактический экспорт товаров комитента в адрес иностранных покупателей производился значительно позже и после даты заключения контракта с иностранным покупателем.

Следовательно, комиссионеры оказали услуги по совершению сделок по реализации принадлежащего комитенту товара, еще не помещенного под таможенный режим экспорта.

Апелляционный суд также полагает, что норма подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на российских плательщиков НДС, которые самостоятельно выполняют работы (оказывают услуги), по организации перевозок и сопровождению перевозок, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иные подобные работы (услуги). То есть, несмотря на открытый перечень таких работ (услуг), законодатель после перечисления видов работ (услуг) в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, указывает, что положения настоящего подпункта распространяется не на любые, а на иные подобные работы (услуги). Подобные работы (услуги) по своему функциональному назначению должны быть аналогичны перечисленным законодателем в данной норме работам (услугам). Посреднические услуги к таким услугам не относятся, поскольку, в данном случае, комиссионеры, услуг, непосредственно связанных с перемещением и обслуживанием в пути (перегрузка, перевалка) товаров Обществу не оказывали.

Следовательно, вознаграждение комиссионера не подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов. Данная операция облагается НДС по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

При этом, из отчетов комиссионеров не следует, что их услуги каким-либо образом связаны с услугами (работами) перечисленными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, что в комиссионное вознаграждение включалась, в том числе, стоимость транспортных или иных расходов, связанных с перевозкой грузов.

Услуги по транспортировке, хранению, экспедированию товара, переданного на комиссию, оказывались не комиссионерами, а третьими лицами. Расходы на оплату этих услуг не включались в состав комиссионного вознаграждения, а возмещались ОАО "Апатит" комиссионерам на основании отчетов по возмещаемым расходам, что предусмотрено подпунктом "б" пункта 2.1.2. договоров комиссии.

Таким образом, услуги комиссионеров по совершению экспортных сделок были оказаны ранее помещения товаров под таможенный режим экспорта, и не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть ставка 0 процентов применению комиссионерами не подлежала.

Следовательно, комиссионеры правомерно предъявили Обществу по оказанным ими услугам сумму НДС, рассчитанную по ставке 18 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

При таких обстоятельствах, Общество правомерно заявило в порядке статьи 176.1 НК РФ вычеты по НДС за 1 квартал 2010 года в размере 4339824 руб.

Согласно пункту 15 статьи 176.1 НК РФ, в случае если сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму НДС, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 статьи 176.1 НК РФ, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в пункте 15 статьи 176.1 НК РФ, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ (пункт 17 статьи 176.1 НК РФ).

Поскольку решение налогового органа от 19.10.2010 N 49 подлежит признанию недействительным, то все последующие оспариваемые решения и требования Инспекции, вынесенные на его основании, также являются неправомерными.

Требования Общества подлежат удовлетворению.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.06.2011 по делу N А42-1796/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

И.Д. Абакумова М.В. Будылева