Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2011 г. N 14АП-4250/11

г. Вологда

15 сентября 2011 г.

Дело N А13-15095/2009

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Лущик Е.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" Чиж С.А. по доверенности от 15.04.2009, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Войнова А.В. по доверенности от 17.01.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 13 мая 2011 года по делу N А13-15095/2009 (судья Смирнов В.И.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" (далее - общество, ООО "Белозерсклес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - налоговая инспекция, инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2009 N 26 в части доначисления налога на прибыль за 2006-2007 год в сумме 220 883 руб., в том числе за 2006 год - 128 185 руб., за 2007 год - 92 698 руб., и начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль 24 638 руб. 44 коп.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 13 мая 2011 года признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным решение от 29.06.2009 N 26 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 128 185 руб., соответствующих сумм пеней, в удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Общество с судебным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в указанной части. В обоснование апелляционной жалобы ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом норм материального права.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой, решение суда считают законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом, в том числе налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт от 25.05.2009 N 19 (т. 1, л. 15) и принято решение от 29.06.2009 N 26 (т. 1, л. 36), которым общество привлечено к налоговой ответственности: сумма штрафа за неуплату налогов составила 5044 руб.72 коп., в том числе за неуплату НДПИ в размере 4740 руб.52 коп., за неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 304 руб. 20 коп.

Кроме того, указанным решением обществу предложено уплатить доначисленные суммы налогов 265 748 руб., в том числе налог на прибыль в размере 220 883 руб., НДПИ - 43 344 руб., НДФЛ - 1521 руб. и пени по вышеперечисленным налогам в общей сумме 37 311 руб. 54 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 24.09.2009 N 14-09/010794С (т. 1, л. 79), принятым по апелляционной жалобе общества, оспариваемое решение инспекции изменено, сумма недоимки по налогам уменьшена в целом до 264 227 руб. за счет исключения доначисления НДФЛ.

Основанием для вынесения решения инспекции послужил вывод о том, что при реализации продукции на экспорт обществом использовался кассовый метод, при реализации продукции на внутренний рынок - метод начисления. По мнению инспекции, срок оплаты продукции по контрактам на экспорт установлен более длительным по сравнению со сроком оплаты для внутреннего рынка, что дает возможность налогоплательщику отсрочить не только факт реализации, но и соответственно продлить срок уплаты налога на прибыль. При этом стороны не выполняли условия договоров об особых условиях перехода права собственности, так как общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части, общество обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, частично удовлетворил заявленные обществом требования.

Общество не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении его требований в связи с тем, что суд первой инстанции, по мнению общества, ошибочно связывает факт реализации товара с моментом отгрузки, а не с передачей права собственности на товар. При этом условиями контрактов предусмотрен переход права собственности на товар с момента оплаты.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно статье 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Пунктом 4 статьи 273 НК РФ установлено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ.

В частности, в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе.

Статьей 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, согласно приказам ООО "Белозерсклес" от 30.12.2005 N 128, от 29.12.2006 N 121 об учетной политике на 2006, 2007 годы доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления (т. 3, л. 22; т. 4, л. 141).

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, при использовании этого метода доходы на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ должны признаваться обществом в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. При реализации товаров по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и отчете комиссионера.

Как следует из материалов дела, общество в 2006, 2007 годах осуществляло реализацию лесопродукции на внутренний рынок и на экспорт. На внутренний рынок реализация продукции осуществлялась непосредственно покупателям и через комиссионера ОАО ЛХК "Череповецлес" по договору комиссии от 31.12.2005 N 13-В, на экспорт только через комиссионера ОАО ЛХК "Череповецлес" по договору комиссии на экспорт товаров от 31.12.2005 N 63(т. 3, л. 52).

Судом первой инстанции проанализированы контракты, заключенные с иностранными покупателями комиссионером, грузовые-таможенные декларации (далее - ГТД), коносаменты, международные товарно-транспортные накладные (далее - CMR), инвойс-фактуры к ним.

Исходя из анализа условий указанных контрактов следует, что контрактами предусмотрены следующие условия приемки и оплаты продукции: продавец сохраняет право собственности на проданный товар до получения полной оплаты, либо до получения покупной цены, либо продажной цены, либо до поступления денежных средств на расчетный счет продавца, а в случае предоплаты до составления отгрузочных документов.

Помимо контрактов в материалы дела представлены отчеты комиссионера, сведения о поступившей оплате, справки к налоговой декларации, ГТД, CMR, отчеты о загрузке транспорта, товарно-транспортные накладные (при транспортировке товара автомобильным транспортом), инвойс-фактуры, коносаменты (bill of lading), поручение на погрузку, акт по загрузке судна загранплавания, отгрузочные спецификации, (при доставке товара водным транспортом), отчеты об измерениях и приемке (т. 4, л. 6-117; т. 5, л. 18; т. 6, т. 7; т. 8; т. 9; т. 10; т. 11; т. 12; т. 13; т. 14; т. 15; т. 16; т. 17; т. 18; т. 19; т. 20; т. 21; т. 22; т. 23, л. 1-150; т. 25, л.10) из которых следует, что общество определяло свои доходы и расходы по экспортным операциям на основе данных отчетов комиссионера, в которых содержатся лишь данные о дате и сумме полученной оплаты по экспортным контрактам, о перечислении денежных средств комитенту, полагая, что до этого не происходит реализация лесопродукции, так как переход права собственности по условиям контрактов осуществляется в момент оплаты.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что вышеописанная позиция общества не соответствует применяемому налогоплательщиком методу учета доходов и расходов, условия контрактов о переходе права собственности не отражают фактические отношения участников финансово-хозяйственных операций и их результаты.

Включение доходов от реализации лесопродукции на экспорт на основании отчетов комиссионера означает, что обществом при определении налогооблагаемой базы по прибыли использовался метод оплаты, что является нарушением пункта 3 статьи 271 НК РФ. При этом информация о дате принятия иностранным покупателем лесопродукции, в отчетах комиссионера отсутствует.

Суд первой инстанции также обоснованно отклонил довод общества о том, что по условиям контрактов реализация происходит в момент оплаты.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В судебном заседании в суде первой инстанции представитель заявителя указал, что ссылка в договоре о сохранении права собственности за продавцом указана в соответствии с положениями Конвенций Организации Объединенных Наций (далее - ООН) от 11.04.1980 "О договорах международной купли-продажи товаров", от 15.04.1958 "О законе, применимом к передаче права собственности при международной купле-продаже товаров".

Статья 30 Конвенции ООН "О договорах международной купли-продажи товаров" устанавливает, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Однако в силу статьи 4b, Конвенция ООН "О договорах международной купли-продажи товаров" не касается последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар.

Заявителем не представлено документов, подтверждающих осуществление обществом контроля за сохранностью лесопродукции и ее наличием у иностранного покупателя. Таким образом, накладные, акты инвентаризации, инвентаризационные описи, отчеты до момента оплаты товара у общества отсутствуют - письмо ООО "Белозерсклес" от 25.03.2009 (т. 24, л. 67).

Вместе с тем, из условий договора комиссии от 31.12.2005 N 63 следует, что контроль за сохранностью лесопродукции и ее наличием у иностранных покупателей до момента оплаты производит ООО "Белозерсклес".

Согласно полученному от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области ответу ОАО ЛХК "Череповецлес", указанной организацией учет принятой на комиссию лесопродукции не ведется, контроль за ее сохранностью, наличием у иностранных покупателей до момента оплаты не осуществляется.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о не осуществлении обществом контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя (т. 24, л. 70).

Таким образом, обоснованным является довод инспекции о том, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ обществом не должны приниматься во внимание положения договора комиссии от 31.12.2005 N 63 о сохранении права собственности за ООО "Белозерсклес" до момента полной оплаты товара, что подтверждается позицией Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в пункте 7 Информационного письма от 22.12.2005 N 98.

Согласно пункту 7 Обзора условие об особом переходе права собственности должно отражать фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. Чтобы обеспечить выполнение условия в реальности, стороны сделки должны принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя). Продавец, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Следовательно, датой реализации продукции следует считать дату фактической передачи лесопродукции покупателям.

При этом оснований считать, что заключенные с иностранными покупателями контракты предусматривают продажу товаров в кредит не имеется, так как такое условие в контрактах отсутствует.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неверном отражении обществом доходов, полученных от реализации товаров на экспорт по договорам комиссии, а также расходов при реализации лесопродукции на экспорт на отгруженную и реализованную продукцию по мере оплаты иностранными покупателями.

Следовательно, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 13 мая 2011 года по делу N А13-15095/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Белозерсклес" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Б. Ралько

Судьи

Т.В. Виноградова О.А. Тарасова