Продажа лекарственных средств и сопутствующих товаров с доставкой на дом (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Продажа лекарственных средств и сопутствующих товаров
с доставкой на дом

Относительно новый вид сервиса, предоставляемого аптеками, - доставка лекарств и сопутствующих товаров на дом или на работу. Активные люди, дорожащие своим временем, - это новое поколение потребителей, которых становится все больше. Кроме того, пожилые люди, молодые родители, люди с ограниченными возможностями передвижения или находящиеся в стационарах являются потенциальными потребителями данного вида услуг. Как организовать данную деятельность в соответствии с действующим законодательством и отразить показатели в бухгалтерском учете?

Одной из возможностей привлечения покупателей аптечных учреждений является услуга по доставке лекарственных средств и сопутствующих товаров на дом покупателю. Многие больные не в состоянии выйти из дома, дойти до аптеки и лично приобрести необходимые препараты, и не всегда рядом с ними есть люди, которые могли бы это сделать. Стабильный круг клиентов - работающие допоздна люди, заинтересованные в услугах службы доставки лекарств. Более того, они могут стать постоянными покупателями, что повышает эффективность работы любой аптеки.

Также актуальны проблемы обеспечения населения лекарственными средствами в сельской местности, где недостаточно развита инфраструктура и доступность лекарственных средств минимальна. Доставка необходимых лекарственных препаратов в труднодоступные районы сельской местности обеспечивается аптечными учреждениями, в том числе специальным автотранспортом.

Что разрешено?

В последнее время аптечные учреждения видоизменились - из простеньких аптек, где продаются таблетки от головной боли и самые необходимые лекарства, они превратились в красивые магазины. Большой выбор косметической и парфюмерной продукции, дорогой лечебной косметики, детского и диетического питания, профилактических и гигиенических средств, медицинской техники и, конечно, лекарственных средств - все это и многое другое можно купить в аптеке, воспользовавшись службой доставки дистанционно. Попробуем разобраться в том, что можно продавать в аптечном учреждении и доставлять клиенту на дом или в офис?

На основании п. 2.5 р. II Приказа Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80 "Об утверждении отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" аптечные организации могут осуществлять функции по реализации не только лекарственных средств, но и изделий медицинского назначения (предметов ухода за больными, изделий медицинской техники, в том числе профилактического назначения, диагностических средств, лечебно-профилактического белья, чулочных изделий, бандажей, предметов ухода за детьми, аптечек первой медицинской помощи), дезинфицирующих средств, предметов личной гигиены (средств ухода за кожей, волосами, ароматических масел), оптики (готовых очков, средств по уходу за очками), минеральных вод (натуральных и искусственных); лечебного, детского и диетического питания (пищевых добавок лечебного и профилактического назначения), косметическую и парфюмерную продукцию. Таким образом, все это разрешено продавать в аптеке. Но можно ли все это доставлять клиенту по его местонахождению?

Порядок розничной торговли лекарственными средствами установлен ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ). Розничная торговля лекарственными средствами, зарегистрированными в РФ, осуществляется аптечными учреждениями. Согласно п. 2 ст. 32 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, отпускаемые по рецепту врача, подлежат продаже только через аптеки, аптечные пункты. Лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача, могут продаваться также в аптечных магазинах и аптечных киосках.

В соответствии с п. 4 р. 1 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55*(1) (далее - Постановление N 55), при осуществлении розничной торговли в месте нахождения покупателя вне стационарных мест торговли: на дому, по месту работы и учебы, на транспорте, на улице и в иных местах (далее именуется - разносная торговля) не допускается продажа... лекарственных препаратов... То есть все, кроме лекарственных средств, что разрешено к продаже аптечными учреждениями, можно реализовывать с доставкой на дом.

Что относится к лекарственным средствам?

На основании Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, лекарственные средства имеют код 93 0100 и отмечены условным знаком "*", что означает "нулевая" группировка. Содержание "нулевых" группировок определяется, как правило, алгоритмом сбора, то есть перечнем входящих в них группировок основного классификационного деления. Разработку "нулевых" группировок и составление к ним соответствующих алгоритмов сбора осуществляют министерства, ведомства для решения конкретных экономических задач. Требования к отпуску лекарственных средств аптечными учреждениями независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и ведомственной принадлежности определены Порядком отпуска лекарственных средств, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 12.02.2007 N 109. Также определение лекарственных средств дано в ст. 4 Закона 86-ФЗ: лекарственные средства - вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).

В каких случаях можно осуществлять доставку
лекарственных средств на дом?

Следует отметить, что в законодательстве отсутствует единая позиция по вопросу доставки лекарственных средств на дом. Ряд подзаконных актов допускает и даже обязывает фармацевтические организации осуществлять доставку лекарственных средств на дом определенным категориям граждан:

- Федеральный закон от 09.01.1997 N 5-ФЗ "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического труда и полным кавалерам Ордена Трудовой Славы" (далее - Закон N 5-ФЗ);

- Закон от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы" (далее - Закон N 4301-1);

- Письмо Минздравсоцразвития РФ от 13.10.2006 N 5398-ВС (Герои Советского Союза, Герои РФ и полные кавалеры ордена Славы).

Приказ ФФОМС от 28.12.2005 N 129 "Об утверждении регистров учета средств на реализацию мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по обеспечению лекарственными средствами" (далее - Приказ N 129) обязывает фармацевтическую организацию обеспечивать доставку и бесплатный отпуск необходимых лекарственных средств отдельным категориям граждан (п. 1.2 р. 1 Приказа N 129).

Таким образом, очевидно противоречие указанных актов Закону N 86-ФЗ и Постановлению N 55, следовательно, данные закон и положение подлежат применению как акты более высокой юридической силы, то есть доставка лекарственных средств в ранее рассмотренных случаях не допускается. Труднее разрешаются противоречия между Законом 86-ФЗ и Законом N 5-ФЗ, а также Законом N 4301-1. Данные нормативно-правовые акты обладают равной юридической силой, поэтому однозначно разрешить коллизию затруднительно. Представляется возможным признать приоритет в данном случае за Законом N 86-ФЗ как за актом, специально посвященном регулированию общественных отношений по продаже лекарственных средств. К тому же Закон N 86-ФЗ был принят позднее (в 1998 году), нежели законы N 5-ФЗ и N 4301-1. Вероятно, законодатель, учитывая уже имевшуюся на тот момент практику в данной сфере, намеренно установил возможность продажи лекарственных средств только через аптечные учреждения (п. 2 ст. 32 Закона N 86-ФЗ), не предусмотрев каких-либо исключений.

Отдельно в данном ряду стоит Письмо Минздравсоцразвития РФ от 21.11.2005 N 5658-ВС "Об организации дополнительного лекарственного обеспечения отдельных категорий граждан, проживающих в сельской местности" (далее - Письмо N 5658-ВС), в котором речь идет об обеспечении качественной медицинской и лекарственной помощи населения труднодоступных районов сельской местности, где недостаточно развита инфраструктура системы лекарственного обеспечения. Одной из первостепенных задач повышения доступности и качества медицинской помощи сельскому населению является организация дополнительного обеспечения отдельных категорий граждан необходимыми лекарственными средствами по рецептам врача (фельдшера). При отсутствии экономической целесообразности или наличии других причин, препятствующих организации аптечных учреждений, помощь в реализации лекарственных средств населению может осуществляться фельдшером фельдшерско-акушерского пункта на основании договорных отношений с аптечной организацией. Доставка необходимых лекарственных средств организуется аптекой, аптечным пунктом, ЛПУ, фельдшером или фармацевтической организацией, включая использование специально оборудованного автотранспорта (автоаптеками), на основании разрешения Росздравнадзора, которое выдается при представлении данных об оснащении автотранспорта и маршрута его передвижения. В труднодоступные районы сельской местности, где отсутствуют ФАПы, а также аптечные учреждения, фармацевтические организации обеспечивают доставку необходимых лекарственных средств (Письмо N 5658-ВС).

В настоящее время законодательством допускается только бесплатная доставка рецептурных лекарственных средств Героям Советского Союза, РФ, Социалистического труда и Полным кавалерам ордена Трудовой Славы либо в труднодоступные районы сельской местности. На сегодняшний день не существует нормативных документов, регламентирующих порядок реализации лекарственных средств вне аптечных учреждений, в фельдшерско-акушерских пунктах. На основании анализа действующих нормативно-правовых актов можно сделать вывод, что в настоящее время законодательство не позволяет реализацию лекарственных средств в сельских населенных пунктах, не имеющих своих аптечных учреждений. Отпуск лекарственных средств учреждениями здравоохранения, структурными подразделениями которых могут являться медицинские кабинеты или фельдшерско-акушерские пункты, даже по программе дополнительного лекарственного обеспечения законодательством не урегулирован. Указания Минздравсоцразвития, изложенные в Письме N 5658-ВС, противоречат действующему законодательству в сфере обращения лекарственных средств. Так, например, действующее законодательство не оперирует понятием "автоаптека". Разъездная торговля лекарственными средствами в РФ никогда не была разрешена. Однако на практике встречаются достаточно удивительные разрешительные документы, подобные приведенному ниже. Примером может служить Москва, которая вопреки всем законам ввела у себя такое новшество, как автоаптека. Видимо, этот город отличается еще большей, чем в горных и отдаленных сельских районах, труднодоступностью аптек для населения (Распоряжение премьера Правительства Москвы от 19.01.2001 N 32-РП "Об автоаптеках").

В то же время Общероссийским классификатором услуг населению (далее - ОКУН 002-93), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163, предусмотрен вид услуг "Оформление заказов на покупку очков, оправ, лекарств по рецепту и доставка их на дом", являющийся разновидностью бытовых услуг населению (код 019736). А Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (далее - ОКВЭД ОК 004-93), утвержденный Госстандартом РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", содержит код 8519420 "Услуги, предоставляемые аптечными учреждениями - доставка лекарств на дом" - самостоятельный вид услуг, включенный в состав услуг по охране здоровья человека и прочие (код 8519000).

Из вышесказанного следует, что вопрос о доставке лекарственных средств на дом является весьма сложным и четко не урегулированным законодательством. Вместе с тем на основании проведенного анализа действующих правовых актов представляется возможным сделать вывод о недопустимости доставки лекарственных средств на дом.

Обратите внимание: нарушение установленных Правил продажи отдельных видов товаров влечет наложение административного штрафа (ст. 14.15. КоАП РФ):

- на граждан - в размере от 3 до 15 МРОТ;

- на должностных лиц - от 10 до 30 МРОТ;

- на юридических лиц - от 100 до 300 МРОТ.

Кроме того, за нарушение лицензионных требований и условий возможно привлечение к уголовной ответственности в соответствии со ст. 171 УК РФ "Незаконное предпринимательство" при наличии состава преступления.

Поскольку дистанционная продажа лекарственных средств фактически запрещена, аптечные учреждения могут осуществлять доставку на дом или через Интернет только сопутствующих товаров. Мы рассмотрим именно этот вариант.

С точки зрения организации бухгалтерского учета принципиальное отличие имеют два вида деятельности:

- служба доставки при аптеке;

- интернет-аптека в качестве самостоятельной организации.

Служба доставки аптеки

Доставка товаров на дом - необычный для аптеки режим работы.

Что приобретает стационарная аптека, решившись обслуживать клиентов на дому? Безусловно, растет лояльность покупателей. Клиент проникается доверием к аптеке, которая сопровождает его и на улице, и дома. Даже если у него есть выбор, он лишний раз зайдет теперь именно сюда - посоветоваться, посмотреть ассортимент или что-то приобрести.

Какие трудности ждут аптеку, которая решит расширить спектр своих услуг?

Заказ товара производится по телефону или по Интернету. Как правило, покупателями используются оба варианта. Для этих целей создается бесплатная справочная служба аптеки, где диспетчеры принимают заказы. Для выполнения заказов по доставке товаров необходима курьерская служба. Кстати, еще с советских времен существует требование, чтобы лекарства доставляли фармацевты, а не необученные курьеры, но поскольку сама услуга доставки лекарств на дом не регламентирована, то это требование фактически не соблюдается. При осуществлении разносной торговли представитель продавца должен иметь личную карточку, заверенную подписью лица, ответственного за ее оформление, и печатью продавца, с фотографией, указанием ФИО представителя продавца, а также сведений о продавце (п. 10 р. I Правил продажи отдельных видов товаров). Возможен вариант, когда при желании клиент может забрать товар в удобной для него аптеке, оставив предварительный заказ, что и практикуется в аптечных сетях.

При этом решен вопрос доставки на дом рецептурных лекарств - клиент просто должен предъявить курьеру свой рецепт. Почтой рецептурные препараты не доставляются, так как нет возможности проверить, существует ли рецепт. Этот момент сразу оговаривается при заказе.

Учет и налогообложение службы доставки аптеки

Один из самых сложных вопросов учета работы службы доставки - это оплата услуг по доставке товаров. Минфин по вопросу налогообложения деятельности, связанной с доставкой товаров покупателю, придерживается следующей точки зрения.

Если договором купли-продажи организации с покупателем предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то такая деятельность является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент его вручения покупателю или указанному им лицу. Такая деятельность организации является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с розничной торговлей.

Однако если доставка реализуемых товаров покупателям договором купли-продажи не предусмотрена, а осуществляется организацией - продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности (письма Минфина РФ от 13.07.2006 N 03-11-05/178 и от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349).

Доставка лекарств населению на дом является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с розничной торговлей, и представляет собой способ исполнения обязанности аптечных учреждений по передаче товаров. Поэтому услуга, оказываемая аптечными учреждениями, в части приобретения и доставки медицинских и сопутствующих товаров населению на дом должна подпадать под обложение ЕНВД, так как такая деятельность соответствует понятию розничной торговли, установленному НК РФ и ГК РФ. Стоимость доставки включена в стоимость товара и отдельно не выделяется. Позиция Минфина по этому вопросу последовательна и высказана им в ряде писем:

- от 03.10.2006 N 03-11-05/220;

- от 11.11.2005 N 03-11-04/3/132;

- от 18.10.2006 N 03-11-04/3/460;

- от 13.07.2006 N 03-11-05/178.

В данных письмах рассматривается физический показатель, который будет применяться для исчисления ЕНВД. Для аптеки, где будет осуществляться прием и оформление заявок от покупателей, доставка включена в стоимость товара, физическим показателем будет "площадь торгового зала". Таким образом, дополнительной налоговой нагрузки не возникает, так как данный налог аптечное учреждение уплачивает независимо от наличия услуги по доставке на дом.

Можно смело сказать, что доставка - это перспективный и, безусловно, экономически привлекательный вид реализации изделий медицинского назначения и сопутствующих товаров. Для целого ряда успешных фармацевтических компаний доставка на дом является доминирующим видом деятельности.

Возможности "виртуальной аптеки", конечно, велики, однако свои преимущества по части доставки лекарств есть и у стационарной аптеки, главное из которых - лояльность покупателей к знакомой, проверенной аптеке. Клиент охотнее доверяет людям, которых регулярно видит. К тому же в "родную" аптеку всегда можно прийти, а что делать, если возникнут претензии к электронному "призраку"?

Применять ККТ при расчетах за товары, доставляемые на дом,
обязательно

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Пункт 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ разрешает организациям и индивидуальным предпринимателям в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ с использованием бланков строгой отчетности при осуществлении продажи в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в фельдшерско-акушерских пунктах.

Организации и индивидуальные предприниматели, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Согласно п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ прием денег от населения без применения кассового аппарата с использованием бланков строгой отчетности разрешается, в частности, при разносной мелкорозничной торговле. В соответствии с п. 4 Правил продажи отдельных видов товаров под разносной торговлей понимается, в том числе, и продажа товаров покупателям вне предприятия торговли, на дому, по месту работы и пр. Следовательно, при оплате покупателем при доставке на дом товаров аптечного ассортимента аптека вправе применять бланки строгой отчетности. Формы таких бланков, используемых при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения ККТ, утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".

Налоговые органы однозначно высказываются по данному вопросу: применение ККТ обязательно для организаций, осуществляющих торговлю товарами по предварительным заказам с доставкой по указанному покупателем адресу (на дом, в офис, в торговые точки), при наличных денежных расчетах. Об этом сказано в Письмах УФНС по г. Москве от 24.03.2006 N 22-12/23200 и от 28.03.2006 N 22-12/24310.

Обратите внимание: согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ;

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

- на юридических лиц - от 300 до 4000 МРОТ.

Представляется более правильным использовать ККТ при наличных расчетах с населением при доставке товаров на дом. На практике встречается вариант, когда чек пробивается заранее и передается с курьером. Тогда в случае отказа покупателя от товара возникает вопрос о том, что делать с пробитым чеком. На сегодня существует достаточный выбор кассовых аппаратов, которые можно легко транспортировать. Поэтому курьер может брать с собой ККТ и выбивать чек в момент передачи товара покупателю.

Интернет-аптека

Сегодня можно купить лекарства и другие сопутствующие товары, не выходя из дома, через Интернет.

Интернет-аптека - это сайт, на котором при помощи web-браузера можно сделать заказ необходимых медикаментов, после чего курьер доставит их на дом или в офис. Для любых вопросов, уточнений и отмены заказа можно воспользоваться современными средствами связи - e-mail и ICQ. Преимущества такого вида покупки лекарств и сопутствующих товаров очевидны:

- нет необходимости стоять в очереди (зачастую среди больных людей);

- не нужно узнавать номер телефона аптеки, дозваниваться и диктовать названия лекарств, в которых легко ошибиться;

- товар доставят сотрудники интернет-аптеки;

- экономия времени;

- удобное оформление заказа.

Интернет-аптеки обладают рядом преимуществ по сравнению с обычными аптеками:

- возможность устанавливать более низкие цены на весь ассортимент благодаря меньшим издержкам (в первую очередь за счет аренды торговых площадей, дорогостоящей аптечной мебели и торгового оборудования);

- возможность дополнительных скидок и дисконтных программ благодаря учету и ведению базы данных покупателей;

- получение клиентами консультаций по выбору и применению медицинских препаратов в удобное для них время;

- поиск и доставка редких медикаментов.

Виртуальные аптеки действуют практически как аптеки реальные: на сайте можно получить консультацию специалиста, узнать подробности о новинках, получить карту постоянного покупателя и, соответственно, скидки. Почти все как в обычной аптеке - есть и льготы, и рекламные акции. Стоимость лекарств, как правило, ниже среднерозничных. При этом в большинстве случаев доставка товара производится бесплатно и круглосуточно. В интернет-аптеках размещены полные списки товаров с фотографиями, составом и аннотациями, информация о проходящих рекламных акциях, распространяющихся на покупателей интернет-аптеки, дисконтные программы. В режиме on-line проводятся консультации специалистов. Одним из важнейших моментов работы такой аптеки является грамотное IT-обеспечение и бесперебойная работа оборудования. Важна работа курьерской службы по оптимизации маршрутов для уменьшения транспортных расходов и увеличения количества обрабатываемых заказов.

Реклама тоже не является проблемой для интернет-аптеки: используются те же электронные способы - раз в полгода "атакуются" почтовые ящики, ведь массовая электронная рассылка помогает многократно увеличить количество потенциальных клиентов. Выбор в пользу заказа через Интернет или по телефону обусловлен аудиторией - молодежной или консервативной, на которую рассчитан данный проект.

Однако и здесь возникает немало сложностей, связанных именно с тем, что покупка происходит дистанционно, и клиент не имеет возможности взять товар в руки, посмотреть сроки годности, прочитать аннотацию. Ему приходится полагаться только на честность компании, ее имя. Таким образом, для сетевых аптек, чье имя известно покупателю с хорошей стороны, будет легче привлечь клиентов и развиваться в этом направлении. Существует одна только проблема: далеко не каждый покупатель медикаментов имеет в своем распоряжении компьютер с доступом в Интернет в данный момент времени. Это еще один довод в пользу службы доставки при аптечной сети, куда можно просто позвонить.

Вопрос оплаты товара в интернет-аптеке решается так: большинство клиентов сети - владельцы карт. Оплата за доставку не взимается, так как она входит в стоимость товара и является сопутствующей услугой, то есть не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. Оплатить заказ можно наличными курьеру с выдачей кассового чека либо по предоплате через Сбербанк. Также существует возможность оплаты по банковским картам через разные платежные системы и web-деньгами.

Бытуют разные мнения по поводу развития интернет-аптек. Встречаются крайне негативные по вопросам розничной торговли лекарственными средствами в режиме on-line. Основные претензии, предъявляемые противниками такого способа продажи лекарств, это:

- отсутствие достоверной информации о продавце;

- реализация фальсифицированных препаратов;

- нарушения при продаже, например отсутствие (невыдача) кассового чека;

- реализация лекарств рецептурного отпуска без рецепта;

- заочные консультации по применению лекарственных препаратов и др.

Многие из этих проблем, к сожалению, касаются и стационарных аптечных учреждений, и связаны они с системой обеспечения лекарственными средствами в целом. Основной из них является отставание законодательной базы от требований времени - на данный момент торговля лекарственными средствами через Интернет официально запрещена. Но остановить прогресс невозможно, и этот вид деятельности имеет право на существование хотя бы потому, что это востребовано обществом. Необходимо ускорить принятие нормативных документов по данному вопросу, что позволит установить контроль их деятельности, с одной стороны, и даст возможность развиваться законопослушным интернет-аптекам, с другой.

Вопрос с рецептурным обеспечением также решен - клиент отправляет рецепт по факсу.

Учет и налогообложение интернет-аптек

Интернет-аптека относится к дистанционному способу продаж, который определен и регулируется ст. 26.1 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"*(2). Прежде чем определиться с режимом налогообложения, необходимо выяснить, является ли интернет-аптека предприятием розничной торговли?

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внесены поправки в ст. 346.27 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 года, которыми, в частности, уточнено понятие розничной торговли. В соответствии с новым понятием розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД не применяется.

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии со ст. 492 и 506 ГК РФ основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Следует также иметь в виду, что согласно п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Налоговый кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля последующего использования покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам - для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Не подлежат переводу на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, получающие доходы от реализации товаров посредством Интернета, так как из положений пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с рядом условий, указанных в данной статье НК РФ. Так, в сфере розничной торговли таким условием является осуществление деятельности в объектах торговли (розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов; объекты нестационарной торговой сети). Поскольку Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленным Государственным стандартом РФ Р51303-99 "Торговля. Термины и определения", налогоплательщики, получающие доходы от реализации товаров через всемирную сеть, не подлежат переводу на уплату ЕНВД. Данное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

Такой подход Минфина является последовательным. В Письме от 13.04.2004 N 04-05-11/50 высказано мнение о том, что помещение офиса организации, где размещены компьютеры с выходом в Интернет и осуществляется сбор заказов и содействие в доставке продаваемых товаров, нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети с определенными физическими показателями, поскольку оно не является местом, используемым для совершения сделок купли-продажи. На основании изложенного вышеназванная деятельность не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ.

Соответственно, интернет-аптека может применять общий режим налогообложения или УСНО. Выбор остается за ней.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в редакции Постановления Правительства РФ от 27.03.2007 N 185.

*(2) Действует в редакции Федерального закона от 25.11.2006 N 193-ФЗ.