Учет в ветеринарной аптеке (Н.Н. Лобанова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Учет в ветеринарной аптеке

Отношения, возникающие в сфере обращения лекарственных средств на территории Российской Федерации, регулируются Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) (ст. 2). Согласно п. 6 ст. 32 названного закона розничная торговля лекарственными средствами, которые предназначены для лечения животных, осуществляется в аптеке, ветеринарной аптеке или ветеринаром.

Лекарственные средства, предназначенные для лечения животных, должны иметь надпись "Для животных" (п. 5 ст. 16 Закона N 86-ФЗ) и подлежат государственной регистрации федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в области обращения лекарственных средств (п. 1 ст. 19 Закона N 86-ФЗ).

Продажа лекарственных средств, пришедших в негодность и с истекшим сроком годности запрещается. Они подлежат уничтожению (п. 1, 2 ст. 31 Закона N 86-ФЗ).

Правила государственной регистрации лекарственных средств для животных и кормовых добавок утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 01.04.2005 N 48.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) на деятельность аптек, связанную с изготовлением по индивидуальным рецептам препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию, не распространяется действие данного закона (п. 3 ст. 1).

В соответствии с п. 3.7 Порядка отпуска лекарственных средств, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития РФ от 14.12.2005 N 785, аптекам запрещено отпускать анаболические стероиды для лечения животных по рецептам ветеринарных лечебных организаций.

Наркотические средства и психотропные вещества, используемые в ветеринарии, отпускаются юридическим лицам (п. 2 Порядка выдачи, учета, проведения инъекций наркотических средств и психотропных веществ в ветеринарии и уничтожения остатков наркотических средств и психотропных веществ, не пригодных к дальнейшему применению, а также использованной упаковки от них, утвержденного Приказом Минсельхоза России от 18.02.2005 N 19 (далее - Порядок)).

Уполномоченные лица должны иметь выданную юридическим лицом доверенность на получение на аптечных складах наркотических средств и психотропных веществ, которая действительна один месяц. В ней должны быть указаны (п. 3 Порядка):

- количество наркотических средств и психотропных веществ;

- их наименование;

- фасовка;

- упаковка;

- концентрация действующего вещества.

На этикетках наркотических средств и психотропных веществ должна содержаться надпись "Для животных" и одно из обозначений: "Внутреннее", "Наружное", "Для инъекций", "Глазные капли". Без этих обозначений на упаковках отпуск указанных средств запрещен (п. 4 Порядка).

Приказом Минсельхоза РФ и Минздрава РФ от 29.12.2003 N 1580/619 утвержден Перечень наркотических средств и психотропных веществ, используемых в ветеринарии. В него включены:

- кетамин;

- кетамина гидрохлорид (калипсол, кеталар).

Согласно п. 3 Положения об использовании наркотических средств и психотропных веществ в ветеринарии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 453, (далее - Положение), количество наркотических средств и психотропных веществ в ветеринарных аптеках не должно превышать месячной потребности в соответствии с расчетами, которые утверждаются Министерством сельского хозяйства РФ. Не допускаются расфасовка, переливание, перекладывание из упаковок, а также замена маркировки на упаковках наркотических средств и психотропных веществ (п. 4 Положения).

Через ветеринарные аптеки сельскохозяйственные организации приобретают медикаменты и перевязочные материалы для лечения животных, дезинфицирующие средства для проведения плановых профилактических (ветеринарно-санитарных) мероприятий, антибиотики и биогенные стимуляторы для увеличения привесов и многоплодия животных, витамины и минеральные вещества для массового применения. Медикаменты для лечения животных, а также лечебно-профилактические средства принимаются на учет ветеринарными аптеками на основании накладных, счетов-фактур (п. 224 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 N 26).

Лицензирование

Ветеринарные аптеки не только продают лекарственные средства для животных, но и изготавливают их. Согласно ст. 4 Закона N 86-ФЗ такая деятельность называется фармацевтической.

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (пп. 47 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 1 ст. 34 Закона N 86-ФЗ). Лицензия на осуществление фармацевтической деятельности выдается ветеринарным аптекам на 5 лет (п. 3 Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416).

Ответственность за деятельность без лицензии

За осуществление деятельности без лицензии действующим законодательством предусмотрены следующие виды ответственности:

- административная - за осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, если такая лицензия обязательна, предусмотрен административный штраф в размере от 400 до 500 МРОТ (п. 2 ст. 14.1 КоАП РФ);

- гражданская - ветеринарная аптека, работающая без лицензии на фармацевтическую деятельность, может быть ликвидирована по решению суда (п. 2 ст. 61 ГК РФ);

- уголовная - осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, если она обязательна, наказывается штрафом в размере от 300 до 500 тыс. руб. (ст. 171 УК РФ).

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления. Таким образом, операции по реализации предназначенных для лечения животных лекарственных средств, в том числе изготовленных в аптеках по рецептам ветеринарных врачей, облагаются НДС по ставке 10%.

Согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС на территории РФ операции по реализации услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств. Эти услуги оказываются на основании договоров, заключенных с юридическими лицами. Лекарства изготавливаются из сырья заказчика.

Обратите внимание: указанные операции не подлежат обложению НДС при следующих условиях:

- наличие лицензии у аптеки, осуществляющей эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ);

- ведение раздельного учета при осуществлении аптекой операций, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Акцизы

Согласно п. 2 ст. 179 НК РФ акцизы уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Следовательно, акцизами облагается реализация товаров только у производителя.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не являются подакцизными:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, которые прошли государственную регистрацию и внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- лекарственные, лечебно-профилактические средства, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл.

Налог на прибыль

На основании ст. 246 НК РФ российские организации должны уплачивать налог на прибыль. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная организацией. Прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ прибыль, полученная ветеринарной аптекой от реализации лекарственных средств для животных, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 24%.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ российские организации признаются плательщиками налога на имущество. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Освобождение от налогообложения ветеринарных аптек действующим законодательством не предусмотрено. Таким образом, ветеринарные аптеки уплачивают налог на имущество в общеустановленном порядке. Налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Транспортный налог

Лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения, являются плательщиками транспортного налога (ст. 357 НК РФ). Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, автобусы и другие транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке (п. 1 ст. 358 НК РФ).

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, и, согласно п. 1 ст. 363 НК РФ, уплата налога производится в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Таким образом, ветеринарные аптеки, на балансе которых есть транспортные средства, являются плательщиками транспортного налога.

Специальные налоговые режимы

Единый налог на вмененный доход

В соответствии со ст. 4 Закона N 86-ФЗ аптечное учреждение - это организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится, в том числе, реализация продукции собственного производства (изготовления). Эта норма распространяется и на аптеки, в том числе ветеринарные.

Таким образом, реализация ветеринарными аптеками лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не относится к розничной торговле и, соответственно, переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД не подлежит. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10.

Если ветеринарная аптека осуществляет розничную торговлю лекарственными средствами (и этот вид деятельности переведен на уплату ЕНВД), а также изготавливает лекарства (этот вид деятельности находится на общей системе налогообложения), то ей следует вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с общей системой налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями наряду с другими режимами налогообложения.

Если деятельность ветеринарной аптеки попадает под обложение ЕНВД, то она не может перейти на УСНО (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Однако УСНО можно применять вместе с "вмененкой" по видам деятельности, которые не подлежат обложению ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). При этом организация не освобождается от ведения бухгалтерского учета (Письма Минфина РФ от 20.10.2006 N 03-11-04/3/465 и от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203).

Как указывалось выше, реализация ветеринарными аптеками лекарственных средств собственного изготовления не является розничной торговлей и не может быть переведена на уплату ЕНВД, но в этом случае указанная деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в рамках УСНО.

Применение контрольно-кассовой техники

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров.

Статьей 6.14 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.007-2003", утвержденного Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80, также установлено, что аптечные организации должны иметь контрольно-кассовые аппараты, зарегистрированные в налоговых органах по месту нахождения аптечной организации.

Пример 1.

Аптека в мае 2007 г. приобрела лекарственные средства для лечения животных на сумму 4 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.) и в этом же месяце реализовала их населению. Выручка от реализации составила 5 720 000 руб. (в том числе НДС - 520 000 руб.).

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету лекарственные средства для лечения животных	41	60	4 000 000
Отражена сумма НДС по принятым к учету лекарственным средствам для лечения животных	19	60	400 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	400 000
Отражена выручка от реализации лекарственных средств для лечения животных	50	90	5 720 000
Начислен НДС с выручки от реализации лекарственных средств для лечения животных	90	68	520 000
Списана фактическая себестоимость реализованных лекарственных средств для лечения животных	90	41	4 000 000
Отражен финансовый результат от реализации лекарственных средств для лечения животных (5 720 000 - 520 000 - 4 000 000) руб.	90	99	1 200 000
Начислен налог на прибыль (1 200 000 руб. х 24%)	99	68	288 000

Пример 2.

Ветеринарная аптека в мае 2007 г. приобрела материалы для изготовления лекарственных средств для лечения животных на сумму 3 300 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.). Изготовленные лекарственные средства для животных в этом же месяце были реализованы населению по рецептам ветеринарных врачей. Выручка от реализации составила 4 290 000 руб. (в том числе НДС - 390 000 руб.), заработная плата фармацевтов - 40 000 руб., начисленный ЕСН - 10 400 руб.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету материалы для изготовления лекарственных средств для лечения животных	10	60	3 000 000
Отражена сумма НДС по принятым к учету лекарственным средствам для лечения животных	19	60	300 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	300 000
Переданы материалы на изготовление лекарственных средств для лечения животных	20	10	3 000 000
Начислена заработная плата фармацевтам	20	70	40 000
Начислен ЕСН на заработную плату фармацевтов (40 000 руб. х 26%)	20	69	10 400
Изготовленные лекарственные средства для лечения животных оприходованы в качестве готовой продукции, предназначенной для продажи (3 000 000 + 40 000 + 10 400) руб.	43	20	3 050 400
Отражена выручка от реализации лекарственных средств для лечения животных	50	90	4 290 000
Начислен НДС с выручки от реализации лекарственных средств для лечения животных (4 290 000 руб. / 110% х 10%)	90	68	390 000
Списана фактическая себестоимость реализованных лекарственных средств для лечения животных	90	43	3 050 400
Отражен финансовый результат от реализации готовой продукции (4 290 000 - 390 000 - 3 050 400) руб.	90	99	849 600
Начислен налог на прибыль (849 600 руб. х 24%)	99	68	203 904

Пример 3.

Ветеринарная аптека в мае 2007 г. изготовила по требованию ветеринарной больницы из материала заказчика лекарственные средства для лечения животных и реализовала их в этом же месяце. Выручка от реализации составила 754 000 руб. без НДС. Себестоимость услуг по изготовлению указанных средств - 580 000 руб.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств для лечения животных	62	90	754 000
Отражены затраты по изготовлению лекарственных средств для лечения животных	20	70, 69	580 000
Списана фактическая себестоимость услуг по изготовлению лекарственных средств для лечения животных	90	20	580 000
Отражен финансовый результат от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств для лечения животных (754 000 - 580 000) руб.	90	99	174 000
Начислен налог на прибыль (174 000 х 24%) руб.	99	68	41 760

Н.Н. Лобанова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.