Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС (М.Е. Ахватова, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.)

Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС

С 01.01.2006 при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов налогоплательщики обязаны восстановить НДС, ранее принятый к вычету при приобретении указанного имущества (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок. Сумму восстановленного налога передающая сторона указывает в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Принимающая сторона на основании этих документов после постановки имущества на учет принимает сумму восстановленного передающей стороной налога к вычету при условии использования этого имущества для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Для других ситуаций, в которых у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету (подп. 2 п. 3 ст. 170, абзацы четвертый и пятый п. 6 ст. 171 НК РФ), прямо установлено, что восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. В отношении же операции передачи имущества в уставный капитал в НК РФ прямых указаний о порядке учета восстановленного НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не содержится ни для передающей, ни для принимающей стороны.

В настоящее время нормативными актами не определен и порядок отражения восстановленных сумм НДС в бухгалтерском учете ни для организации-учредителя, ни для организации-эмитента.

В письме от 30.10.2006 N 07-05-06/262 высказана следующая позиция Минфина России:

сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в уставный капитал других организаций, включается передающей стороной в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету, отражается в бухгалтерском учете принимающей стороны по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Эта позиция подтверждена и письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год", в котором порядок, изложенный в отношении передачи в уставный капитал основных средств, распространен на любое иное имущество, вносимое в качестве взноса в уставный капитал.

Однако, на наш взгляд, существуют и другие, не менее обоснованные способы отражения рассматриваемой операции в бухгалтерском учете.

Так, согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, рассчитанная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями, а при выпуске дополнительных акций - советом директоров (наблюдательным советом) общества. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки рыночной стоимости такого имущества, произведенной независимым оценщиком.

Похожая норма установлена и для обществ с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Таким образом, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями (участниками, акционерами), которая не может быть выше рыночной оценки вносимого имущества. Тогда сумма восстановленного НДС для передающей стороны должна признаваться расходом, связанным с выбытием имущества в уставный капитал, в составе прочих расходов организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом в бухгалтерском учете принимающей стороны вычет НДС, право на который возникает при получении имущественного взноса в уставный капитал, может учитываться двумя способами:

1) как эмиссионный доход в соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

2) в составе прочих доходов согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При этом принимающая имущество организация не обязана отражать в бухгалтерском учете сумму НДС, восстановленную передающей стороной, если не является налогоплательщиком НДС или намерена использовать полученное имущество для операций, не облагаемых данным налогом.

Выбранный вариант организациям необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В упомянутых письмах Минфина России ничего не говорится о порядке учета восстановленного НДС для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. На наш взгляд, здесь также возможно несколько вариантов как для передающей, так и для принимающей стороны, выбор одного из которых также необходимо обосновать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете передающей стороны. В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал для целей налогообложения налогом на прибыль признается равной стоимости указанного имущества (остаточной стоимости для амортизируемого имущества), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на данное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, для целей налогообложения стоимость приобретенных финансовых вложений для передающей стороны определяется как остаточная стоимость передаваемых объектов, увеличенная на сумму восстановленного НДС. Соответственно эта сумма может быть признана в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль - при продаже акций или доли (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) или в составе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, - в случае выхода из состава участников или при ликвидации общества (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Значительно более рискованным представляется вариант признания участником суммы восстановленного НДС в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в текущем периоде, хотя и такой позиции можно найти обоснование.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 64 и п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налогов и сборов, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с данным Кодексом налогоплательщиком покупателю, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (напомним, что необходимо обосновать и утвердить это положение в учетной политике для целей налогообложения). Возможность такого выбора косвенно подтверждается подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающими признание восстановленного НДС в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ во всех случаях возникновения обязанности налогоплательщика восстановить НДС, за исключением передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал. В отношении последней операции такая возможность прямо не установлена, однако отсутствует и запрет на такой подход.

Во-вторых, согласно п. 1 ст. 250 НК РФ обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, включаются в состав внереализационных расходов. При этом перечень признаваемых в целях налогообложения прибыли внереализационных расходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым; перечень же расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), такого расхода, как НДС, восстановленный при передаче имущества в уставный капитал, не содержит.

В налоговом учете принимающей стороны. В целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Следовательно, право на вычет НДС не может быть признано в целях главы 25 НК РФ в качестве внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в соответствии с подп. 8 ст. 250 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае отсутствует лицо, передающее обществу право на вычет НДС, - право это возникает в силу закона.

Однако согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, т.е. не отнесенные к доходам от реализации. При этом перечень внереализационных доходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, а перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), является закрытым и такого дохода, как право на вычет НДС, полученное в силу закона, не содержит.

И хотя этот вычет, как и прочие вычеты НДС, можно рассматривать просто как часть алгоритма расчета налога, подлежащего уплате в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ (т.е. в качестве некой льготы), на наш взгляд, велика вероятность признания налоговыми органами права на вычет НДС, возникшего в результате получения имущественного взноса в уставный капитал, внереализационным доходом.

Теоретически принимающая сторона может признавать в налоговом учете указанную сумму НДС в качестве дохода в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (по аналогии с эмиссионным доходом, в составе которого согласно Рекомендациям Минфина России право на налоговый вычет отражается в бухгалтерском учете) и не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, что представляется весьма рискованным, поскольку налоговое законодательство не связывает признание доходов с порядком отражения их в бухгалтерском учете.

Исходя из изложенного, в отсутствие в действующем налоговом законодательстве установленного порядка отражения сумм НДС, подлежащих восстановлению (вычету) при передаче (получении) имущества в качестве вклада в уставный капитал при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, организации имеют право самостоятельно разработать и обосновать способ отражения таких операций, не противоречащий действующему законодательству, и закрепить свой выбор в учетной политике для целей налогообложения. При этом в случае выбора способа, приводящего к уменьшению налоговой базы, организация должна быть готова к возникновению споров с налоговыми органами вплоть до защиты своей позиции в судебном порядке.

М.Е. Ахватова,

генеральный директор ЗАО "Учетно-аудиторская фирма "Аналитика",

аттестованный консультант по налогам и сборам,

член Палаты налоговых консультантов,

аттестованный аудитор,

действительный член ИПБ России и ИПБ Московского региона

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.