Любой договор накладывает на его участников определенные обязательства. В зависимости от квалификации договора один и тот же факт хозяйственной деятельности находит различное отражение в учете и соответственно влечет разные налоговые последствия.
Инвестиционный договор: что под ним следует понимать
В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ). Однако в ГК РФ не дается определений ни инвестиционной деятельности, ни инвестиционного договора.
Вместе с тем согласно п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н), под инвестиционной понимается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
Иными словами, по мнению Минфина России, под инвестиционной деятельностью следует понимать проводимые организацией финансово-хозяйственные операции, приводящие в результате к изменению ее внеоборотных активов.
Согласно п. 46 Порядка заполнения и представления унифицированной формы федерального государственного статистического наблюдения N П-2 "Сведения об инвестициях" (утвержден постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, далее - Порядок заполнения), инвестиции подразделяются на финансовые вложения и инвестиции в нефинансовые активы.
При этом к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества (п. 47 Порядка заполнения).
Инвестиции в нефинансовые активы, согласно п. 51 Порядка заполнения, это основной капитал, нематериальные активы, объекты природопользования, земля и другие внеоборотные активы.
Резюмируя вышесказанное, можно дать определение инвестиционного договора. Инвестиционным следует признать заключенный организацией договор, приводящий к изменению величины ее внеоборотных активов.
То есть инвестиционный договор - понятие не гражданско-правовое, а экономическое.
Инвестиционным, в частности, следует признать договор купли-продажи (на приобретение объекта основных средств), договор подряда (на строительство объекта), учредительный договор.
Но договор, являющийся инвестиционным для одной стороны, не всегда будет таковым для другой. Например, договор купли-продажи объекта основных средств является инвестиционным для покупателя. Что касается продавца, то это зависит от того, кто и что продает. Если продается объект основных средств, бывший ранее у продавца в эксплуатации, то для него договор тоже инвестиционный (уменьшается счет 01). Для машиностроительного завода, реализующего собственную продукцию, либо для торговой организации исполнение данного договора связано с основной, т.е. текущей*(1), деятельностью. При этом уменьшается счет 43 или 41, на котором у продавца учитывалось реализованное имущество.
Довольно часто для определения инвестиционного договора прибегают к подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
С точки зрения бухгалтерского учета (если речь идет об объектах основных средств) такие договоры для обеих сторон являются инвестиционными: у принимающей стороны счет 01 увеличивается, у передающей - уменьшается, а счет 58 (в части долгосрочных финансовых вложений) увеличивается, причем не обязательно на ту же сумму. К тому же у передающей стороны не возникает обязанности начислить НДС со стоимости выбывающего объекта (так как указанная передача не является реализацией*(2)) и отсутствует налогооблагаемый доход (что подтверждается и ст. 277 НК РФ).
Однако ошибочно было бы квалифицировать как передачу имущества, носящую инвестиционный характер, все виды договоров, названных (причем не всегда обоснованно) инвестиционными, применяя к ним вышеперечисленные налоговые последствия.
Например, договор об участии в долевом строительстве многоквартирных жилых домов для городских (муниципальных) властей, выделяющих под застройку земельный участок и взамен получающих детские сады, школы, стадионы и другие объекты недвижимости, которые у них будут признаны объектами основных средств, безусловно, является инвестиционным, как и для дольщиков-юридических лиц, уплачивающих определенную сумму денежных средств и получающих в собственность офис, магазин (опять-таки недвижимость, признаваемая объектом основных средств).
Но непонятно, почему договоры, заключенные городскими властями и дольщиками с застройщиком на выполнение работ, должны считаться у последнего инвестиционными?
Другой пример - договор между инвестором и заказчиком или подрядчиком. Для инвестора этот договор будет инвестиционным, а для партнеров, несмотря на название, - нет.
Из вышесказанного также можно сделать вывод о неопределенности понятий "соинвестирование" и "соинвестор".
Чаще всего отношения, когда организация, строящая на принадлежащем ей (или арендованном) земельном участке объект недвижимости производственного назначения, привлекает денежные средства со стороны в обмен на передачу после завершения строительства части объекта, признают инвестиционными, а организацию, от которой получены деньги, - соинвестором.
А почему собственно?
Если между этими организациями заключен договор простого товарищества в порядке, предусмотренном ст. 1041 ГК РФ, то строительство можно назвать совместным, а участников договора - соинвесторами.
Если же совместная деятельность не ведется (точнее, она не оформлена договором о создании товарищества), то данный договор нельзя рассматривать как соинвестирование (совместное строительство), а можно трактовать, в частности:
1) как договор строительного подряда (по заданию стороны, перечислившей аванс (заказчика), другая сторона (подрядчик) строит объект недвижимости и передает по окончании строительства результат работ заказчику);
2) как договор купли-продажи объекта недвижимости с предварительной оплатой;
3) как договор займа с условием его погашения имуществом заемщика.
А это означает обязанность начисления НДС при поступлении средств застройщику (в случае договора строительного подряда или договора купли-продажи) либо при передаче части построенного здания соинвестору, а точнее, займодателю (в случае договора займа).
