Строительные организации: проблемы квалификации договоров и отдельных расходов (С.А. Верещагин, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.)

Строительные организации: проблемы квалификации договоров и
отдельных расходов

Любой договор накладывает на его участников определенные обязательства. В зависимости от квалификации договора один и тот же факт хозяйственной деятельности находит различное отражение в учете и соответственно влечет разные налоговые последствия.

Инвестиционный договор: что под ним следует понимать

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ). Однако в ГК РФ не дается определений ни инвестиционной деятельности, ни инвестиционного договора.

Вместе с тем согласно п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н), под инвестиционной понимается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Иными словами, по мнению Минфина России, под инвестиционной деятельностью следует понимать проводимые организацией финансово-хозяйственные операции, приводящие в результате к изменению ее внеоборотных активов.

Согласно п. 46 Порядка заполнения и представления унифицированной формы федерального государственного статистического наблюдения N П-2 "Сведения об инвестициях" (утвержден постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, далее - Порядок заполнения), инвестиции подразделяются на финансовые вложения и инвестиции в нефинансовые активы.

При этом к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества (п. 47 Порядка заполнения).

Инвестиции в нефинансовые активы, согласно п. 51 Порядка заполнения, это основной капитал, нематериальные активы, объекты природопользования, земля и другие внеоборотные активы.

Резюмируя вышесказанное, можно дать определение инвестиционного договора. Инвестиционным следует признать заключенный организацией договор, приводящий к изменению величины ее внеоборотных активов.

То есть инвестиционный договор - понятие не гражданско-правовое, а экономическое.

Инвестиционным, в частности, следует признать договор купли-продажи (на приобретение объекта основных средств), договор подряда (на строительство объекта), учредительный договор.

Но договор, являющийся инвестиционным для одной стороны, не всегда будет таковым для другой. Например, договор купли-продажи объекта основных средств является инвестиционным для покупателя. Что касается продавца, то это зависит от того, кто и что продает. Если продается объект основных средств, бывший ранее у продавца в эксплуатации, то для него договор тоже инвестиционный (уменьшается счет 01). Для машиностроительного завода, реализующего собственную продукцию, либо для торговой организации исполнение данного договора связано с основной, т.е. текущей*(1), деятельностью. При этом уменьшается счет 43 или 41, на котором у продавца учитывалось реализованное имущество.

Довольно часто для определения инвестиционного договора прибегают к подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которым передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией для целей налогообложения (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

С точки зрения бухгалтерского учета (если речь идет об объектах основных средств) такие договоры для обеих сторон являются инвестиционными: у принимающей стороны счет 01 увеличивается, у передающей - уменьшается, а счет 58 (в части долгосрочных финансовых вложений) увеличивается, причем не обязательно на ту же сумму. К тому же у передающей стороны не возникает обязанности начислить НДС со стоимости выбывающего объекта (так как указанная передача не является реализацией*(2)) и отсутствует налогооблагаемый доход (что подтверждается и ст. 277 НК РФ).

Однако ошибочно было бы квалифицировать как передачу имущества, носящую инвестиционный характер, все виды договоров, названных (причем не всегда обоснованно) инвестиционными, применяя к ним вышеперечисленные налоговые последствия.

Например, договор об участии в долевом строительстве многоквартирных жилых домов для городских (муниципальных) властей, выделяющих под застройку земельный участок и взамен получающих детские сады, школы, стадионы и другие объекты недвижимости, которые у них будут признаны объектами основных средств, безусловно, является инвестиционным, как и для дольщиков-юридических лиц, уплачивающих определенную сумму денежных средств и получающих в собственность офис, магазин (опять-таки недвижимость, признаваемая объектом основных средств).

Но непонятно, почему договоры, заключенные городскими властями и дольщиками с застройщиком на выполнение работ, должны считаться у последнего инвестиционными?

Другой пример - договор между инвестором и заказчиком или подрядчиком. Для инвестора этот договор будет инвестиционным, а для партнеров, несмотря на название, - нет.

Из вышесказанного также можно сделать вывод о неопределенности понятий "соинвестирование" и "соинвестор".

Чаще всего отношения, когда организация, строящая на принадлежащем ей (или арендованном) земельном участке объект недвижимости производственного назначения, привлекает денежные средства со стороны в обмен на передачу после завершения строительства части объекта, признают инвестиционными, а организацию, от которой получены деньги, - соинвестором.

А почему собственно?

Если между этими организациями заключен договор простого товарищества в порядке, предусмотренном ст. 1041 ГК РФ, то строительство можно назвать совместным, а участников договора - соинвесторами.

Если же совместная деятельность не ведется (точнее, она не оформлена договором о создании товарищества), то данный договор нельзя рассматривать как соинвестирование (совместное строительство), а можно трактовать, в частности:

1) как договор строительного подряда (по заданию стороны, перечислившей аванс (заказчика), другая сторона (подрядчик) строит объект недвижимости и передает по окончании строительства результат работ заказчику);

2) как договор купли-продажи объекта недвижимости с предварительной оплатой;

3) как договор займа с условием его погашения имуществом заемщика.

А это означает обязанность начисления НДС при поступлении средств застройщику (в случае договора строительного подряда или договора купли-продажи) либо при передаче части построенного здания соинвестору, а точнее, займодателю (в случае договора займа).

Расходы застройщика при получении земельного участка

При выделении земельного участка под строительство (как жилых домов, так и объектов производственного назначения) муниципальные власти стараются возложить на застройщика*(3) дополнительные обязательства.

В частности, при ведении жилищного строительства застройщика обычно обязывают передать городу определенное количество квартир (5-15%), построить и передать в муниципальную собственность объекты социально-культурной сферы (детские сады, школы, спортивные площадки), при возведении объектов производственного назначения - построить либо реконструировать объекты энергоснабжения (ЛЭП, ТПП) и передать их эксплуатирующим организациям.

По окончании строительства или реконструкции объектов между застройщиком и муниципальными властями подписывается акт приема-передачи работ по договору, который некоторыми специалистами трактуется как безвозмездный. Из чего делается вывод, что расходы по строительству в этом случае надлежит относить за счет чистой прибыли застройщика.

Однако безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). В случае же когда по заключенному договору сторона за исполнение своих обязанностей получает плату либо иное встречное предоставление, договор считается возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Как правило, дополнительные обязанности, возлагаемые на застройщика (инвестора) муниципальными властями, выделяются в особый раздел "Обязанности инвестора" инвестиционного договора (контракта). Иными словами, в заключаемом между застройщиком (инвестором) и муниципальными властями договоре прямо указывается, что в обмен на выделение земельного участка и получение разрешения на строительство застройщик (инвестор) обязан выполнить ряд условий, которые, на наш взгляд, можно признать встречным предоставлением.

На этом основании затраты по возведению для нужд муниципалитетов дополнительных объектов недвижимости следует относить к расходам по аренде выделенного под застройку земельного участка.

Согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

предоставления арендатором определенных услуг;

передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

И хотя предусмотрено, что договор аренды земельного участка заключается уже после подписания сторонами инвестиционного договора (контракта), тем не менее можно предположить, что плата за предоставление под застройку земельного участка будет складываться, в частности, из определенных договором аренды твердых платежей и предусмотренной соответствующим разделом инвестиционного контракта передачи застройщиком муниципальным властям определенного количества дополнительных объектов недвижимости.

Если же участок находится у застройщика в собственности, то возникающие затраты можно признать расходами на получение разрешения на строительство объекта.

Действующим законодательством (как по бухгалтерскому учету, так и налоговым) не установлен закрытый перечень расходов, которые можно включать в состав затрат по возведению объекта недвижимости. Поэтому все затраты, возникающие в процессе строительства объекта, под который выделен земельный участок, включая затраты на дополнительные объекты инфраструктуры, обязанность по строительству которых возлагается на застройщика по условиям инвестиционного договора (контракта), правомерно относить к расходам по возведению объекта.

Таким образом, желание муниципальных властей одновременно с предоставлением квартир очередникам обеспечить будущих жильцов необходимыми объектами инфраструктуры якобы за счет застройщика оборачивается увеличением стоимости квартир, реализуемых по продажной стоимости. Ведь свою прибыль застройщик получит в любом случае, компенсируя рост затрат на строительство повышением цен на квадратные метры.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского

учета и налогообложения Ассоциации бухгалтеров,

аудиторов и консультантов

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 15 Приказа N 67н текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

*(2) С 01.01.2006 в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ учредитель должен восстановить часть НДС (пропорционально остаточной стоимости), ранее принятого к вычету при постановке на учет данного объекта основных средств.

*(3) Здесь в соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса РФ под застройщиком подразумевается владелец или арендатор земельного участка, на котором ведется капитальное строительство.