Правовое регулирование подведомственности дел об обжаловании нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов (Г.Р. Голованов, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.)

Правовое регулирование подведомственности дел об обжаловании
нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов

Еще в 2002 году в Послании Президента РФ В.В. Путина Федеральному Собранию Российской Федерации отмечалась необходимость четкого разделения компетенции арбитражных судов и судов общей юрисдикции*(1). Дискредитирующей судебную систему была признана практика, когда один и тот же спор рассматривается в разных судах, которые к тому же очень часто принимают прямо противоположные решения. Это ставит в тупик предпринимателей, граждан, перегружает суды, не способствует развитию здорового делового климата.

Однако и сегодня эта проблема не потеряла своей актуальности.

В настоящее время организации и индивидуальные предприниматели имеют возможность обратиться с заявлением об обжаловании нормативного правового акта в сфере налогов и сборов, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, как в Верховный Суд РФ, так и в Высший Арбитражный Суд РФ.

Однако до определенного момента существовало достаточно четкое понимание того, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражном суде. Так, ч. 3 ст. 191 Арбитражного процессуального кодекса РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов.

Пунктом 2 ст. 138 НК РФ определено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Со временем в правовом регулировании данного вопроса произошли изменения. Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" МНС России было преобразовано в Федеральную налоговую службу, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах были переданы Минфину России. Кроме того, п. 4 данного Указа определено, что федеральная служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ.

Согласно п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, Федеральная налоговая служба в налоговой сфере является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Данные изменения нашли отражение и в НК РФ. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. При этом в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, в пределах своей компетенции издают Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.

В то же время соответствующие изменения в ст. 138 НК РФ, определяющую подведомственность дел об обжаловании нормативных правовых актов, связанных с налогообложением и со сборами, внесены не были.

По мнению Верховного Суда РФ, в соответствии со статьями 22 и 245 Гражданского процессуального кодекса РФ дела об оспаривании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов в области налогов и сборов, издаваемых не налоговыми, а иными органами, указанными в п. 1 ст. 4 НК РФ, подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции.

Подобные выводы были сделаны Верховным Судом РФ при рассмотрении дела об обжаловании приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" (далее - приказ МНС России от 26.03.2003) и приказа Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения" (далее - приказ Минфина России от 30.12.2005).

Оба документа были изданы по схожему с точки зрения определения подведомственности для их обжалования вопросу. В то же время приказ МНС России от 26.03.2003 был признан недействующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03, а отдельные положения приказа Минфина России от 30.12.2005 - решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499.

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подведомственны арбитражным судам.

В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 отмечается следующее. Согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Этими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, которые призваны осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин России, которому переданы функции МНС России по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что и предусмотрено п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 34.2 НК РФ.

Порядок судебного обжалования нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов определен в статьях 137 и 138 НК РФ, согласно которым организации и индивидуальные предприниматели обжалуют такие акты путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи заявления в суд общей юрисдикции. Тем самым законодатель разграничил компетенцию судов общей юрисдикции и арбитражных судов по разрешению налоговых споров, в том числе связанных с оспариванием нормативных правовых актов в этой сфере, исходя из субъектного состава лиц, обращающихся в суд с соответствующим требованием.

Президиум ВАС России, считает, что толкование используемого в статьях 137 и 138 НК РФ понятия "налоговый орган" в том смысле, какой ему придается в п. 2 ст. 4 и в ст. 30 НК РФ, означало бы, лишение организаций и индивидуальных предпринимателей в результате реформирования системы и структуры федеральных органов исполнительной власти права обращаться с соответствующим заявлением в арбитражный суд как орган правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а арбитражных судов - своих полномочий по осуществлению судебной проверки нормативных правовых актов по вопросам налогообложения и сборов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Однако, по мнению автора, усомниться в однозначной обоснованности позиции Президиума ВАС РФ позволяют следующие аргументы.

1. В статьях 137 и 138 НК РФ законодатель действительно разграничил компетенцию судов общей юрисдикции и арбитражных судов исходя из субъектного состава лиц, обращающихся в суд с соответствующим требованием, а именно с требованием об обжаловании актов именно налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Порядок же обжалования нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов иных уполномоченных органов, как было отмечено ранее, регулируется гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

2. Вызывает сомнение расширительное толкование Президиумом ВАС РФ понятия "налоговые органы". Если под налоговыми органами понимаются все органы, перечисленные в ст. 4 НК РФ, которые в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, то к ним следует относить не только Минфин России, но и Правительство РФ, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительные органы местного самоуправления. Однако данные органы, за исключением Правительства РФ (которое, впрочем, также не может быть определено как "налоговый орган"), поименованы в ст. 34.2 НК РФ как финансовые, а не налоговые.

Кроме того, расширительное толкование используемого в статьях 137 и 138 НК РФ понятия "налоговые органы" как включающего все органы исполнительной власти, перечисленные в п. 1 ст. 4 НК РФ, ведет к тому, что большинство нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, изданные этими органами, могут быть оспорены в арбитражных судах. Однако подобная практика на сегодняшний день отсутствует, а обжалование всех указанных нормативных правовых актов осуществляется в судах общей юрисдикции*(2).

3. Представляется также спорным вывод Президиума ВАС РФ об ограничении (лишении) организаций и индивидуальных предпринимателей права обращаться с соответствующим заявлением в арбитражный суд как орган правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а арбитражных судов - своих полномочий по осуществлению судебной проверки нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Однако статьи 137 и 138 НК РФ регулирует право организаций и индивидуальных предпринимателей на обращение в арбитражный суд с обжалованием как нормативных, так и ненормативных актов налоговых органов. Причем данное право реализуется ими полностью и буквальное толкование положений ст. 30 НК РФ не ограничивает их право на судебную защиту.

Кроме того, несмотря на то, что согласно п. 2 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов, отдельные положения части второй НК РФ возлагают на ФНС России обязанность по изданию нормативных правовых актов в этой сфере(3). Причем последние регистрируются в Минюсте России именно как нормативные правовые акты. Данные акты обжалуются организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражных судах. Например, приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" был признан недействующим в части решением ВАС РФ от 22.06.2006 N 4221/06.

Очевидно, что сложившаяся ситуация требует законодательного урегулирования, хотя, по мнению автора, для ее однозначного решения достаточно и действующих норм.

Ясность в данный вопрос мог бы внести и Конституционный Суд РФ, в ведении которого в соответствии с п. "а" ч. 3 ст. 125 Конституции РФ находятся споры о компетенции, в том числе между федеральными органами государственной власти.

Г.Р. Голованов,

юрист

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации "России надо быть сильной и конкурентоспособной" Российская газета. 2002. 19 апр.

*(2) См., например, определения Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2006 N 34-Г06-8, от 20.09.2006 N 91-Г06-7, от 28.06.2006 N 16-Г06-15.

*(3) См., например, пункты 2 и 3 ст. 230, п. 2 ст. 312, п. 2 ст. 333.6, пункты 4 и 5 ст. 346.25.1, п. 6 ст. 436.21 НК РФ.