Налоговый учет транспортных расходов у поставщика (О.В. Гайворонская, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2007 г.)

Налоговый учет транспортных расходов у поставщика

Порядок налогового учета расходов на доставку товаров зависит, в частности, от того, какая организация осуществляет эти расходы - торговая или производственная, как сформулировано условие о доставке товара в договоре поставки. Статья поможет разобраться в особенностях учета транспортных расходов в различных ситуациях, связанных с исполнением договора поставки.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется в обусловленный срок (сроки) передать покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Поставщик может сам производить эти товары либо закупать их у других лиц. Так установлено в статье 506 Гражданского кодекса*(1).

Передачей вещи является ее непосредственное вручение получающей стороне или сдача перевозчику для отправки получателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Если в договоре не установлено, что покупатель получает товар в месте нахождения поставщика, поставщик обязан доставить товар покупателю (ст. 510 ГК РФ). Значит, по общему правилу обязанность по доставке товара покупателю лежит на поставщике.

В договоре поставки могут быть указаны вид транспорта и прочие условия доставки. Если стороны такие условия не оговорили, поставщик имеет право определить их самостоятельно (п. 1 ст. 510 ГК РФ).

Обратите внимание: согласно Гражданскому кодексу доставить товар покупателю поставщик может как собственными силами, так и с привлечением транспортной компании, с которой заключен договор перевозки груза (ст. 785) либо договор транспортной экспедиции (ст. 801). Перевозка грузов морским, внутренним водным, воздушным и железнодорожным транспортом, а также погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на этих видах транспорта подлежат лицензированию. Об этом говорится в статье 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Перевозка грузов автомобильным транспортом в настоящее время не лицензируется. Если у организации-поставщика нет лицензии на тот вид перевозки, который предусмотрен договором и который подлежит лицензированию, она не имеет права брать на себя обязательства по доставке товаров. В таких случаях в договоре указывают, что поставщик лишь организует доставку товара, привлекая для этого предприятия, имеющие соответствующие лицензии.

Поставщик, который осуществляет или организует доставку товаров, несет определенные расходы, связанные с транспортировкой. В договоре могут быть установлены различные варианты:

- стоимость доставки товара включается в цену товара;

- поставщик осуществляет (организует) доставку товара покупателю за свой счет. Это означает, что в соответствии с ценовой политикой поставщика стоимость доставки учитывается при формировании продажной цены товара, но условие о включении расходов на доставку в цену товара в договоре не предусматривается;

- поставщик осуществляет (организует) доставку за счет покупателя, который возмещает поставщику понесенные расходы сверх цены товара;

- стороны распределяют указанные расходы между собой.

Для учета транспортных расходов в целях налогообложения прибыли имеет значение, о каких именно товарах идет речь - произведенных поставщиком или приобретенных им для перепродажи у сторонних организаций.

Доставка товаров собственного производства

В налоговом учете организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Затраты по доставке товаров включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

У производственных предприятий транспортные услуги сторонних организаций или собственных структурных подразделений по перевозкам грузов, а также доставка товаров согласно договорам относятся к услугам производственного характера. Расходы на приобретение таких услуг и их выполнение структурными подразделениями налогоплательщика включаются в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Доставка товаров собственного производства своими силами

Если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, их оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса. Основанием служит пункт 4 статьи 254 НК РФ. Напомним, что в 319-й статье речь идет о распределении прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Следовательно, организация должна обеспечить ведение обособленного учета всех затрат на любую транспортировку, осуществляемую своими силами, в том числе на доставку собственной продукции покупателям*(2).

При доставке товаров своими силами (собственным или арендованным транспортом) транспортные расходы поставщика фактически складываются из различных видов затрат. Это расходы на оплату труда водителей, приобретение ГСМ, ремонт транспортных средств, амортизационные отчисления по собственным транспортным средствам и арендная плата по арендованному транспорту и др. Все они формируют прямые расходы транспортного хозяйства организации. То есть это прямые расходы, относящиеся к услугам производственного характера структурного подразделения организации, которое участвует в процессе производства продукции.

По итогам месяца общая сумма транспортных расходов распределяется. Часть их связана с производством товаров (работ, услуг). Например, расходы на доставку сырья, материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые подвергаются монтажу или дополнительной обработке у организации. Транспортные расходы, связанные с приобретением таких материально-производственных запасов, включаются в их стоимость. Об этом говорится в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса. Соответственно расходы на эту транспортировку учитываются по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Это предусмотрено в пункте 2 статьи 318 НК РФ. Та часть транспортных затрат, которая относится к доставке собственной продукции покупателям, признается косвенными расходами организации и учитывается в целях налогообложения в отчетном периоде в полном объеме.

Кстати.
О составе транспортных расходов

Налоговым законодательством не установлен конкретный состав транспортных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. При этом согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Разумеется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

При определении в налоговом учете состава транспортных расходов организации могут руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), принятым постановлением Госкомстата России от 06.11.2001 N 454-ст. Согласно ОКВЭД к разделу I "Транспорт и связь" относится подраздел 63 "Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность". Данная деятельность включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 "Транспортная обработка грузов"), хранение и складирование всех видов грузов (группа 63.12 "Хранение и складирование"), эксплуатацию гаражей, стоянок для автотранспортных средств (код 63.21.24), организацию перевозок грузов (группа 63.40) и др. Значит, транспортными расходами является не только стоимость перевозки, но также оплата сопутствующих услуг.

Налогоплательщики вправе руководствоваться и перечнем транспортных расходов из состава транспортно-заготовительных расходов, который содержится в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, производственные организации могут воспользоваться перечнем, содержащимся в приложении N 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В любом случае согласно статье 252 НК РФ транспортные расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.

Каким образом налогоплательщик может распределить стоимость потребленных внутри организации транспортных расходов по объектам учета? Ведь для доставки товаров покупателям он использует тот же транспорт и тех же водителей, что и для перевозок, например, приобретенного сырья до своего склада. В налоговом законодательстве не установлено, как распределять транспортные расходы по видам перевозок. Поэтому организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения любой экономически обоснованный способ распределения данных расходов. Например, их можно распределять по объектам учета пропорционально расстоянию, пройденному транспортом.

Пример 1

ЗАО "Поваренок" производит мясные полуфабрикаты. В мае 2007 года выручка общества от реализации продукции составила 1 000 000 руб. Сырье от поставщиков на склад ЗАО "Поваренок", а также продукцию покупателям организация доставляет силами собственного транспортного подразделения. В мае 2007 года ЗАО "Поваренок" осуществило следующие расходы, связанные с транспортным обслуживанием:

- оплата труда работников транспортного подразделения (с учетом единого социального налога, начисленного на выплаты этим работникам) - 90 000 руб.;

- амортизация, начисленная по объектам основных средств транспортного подразделения, - 16 000 руб.;

- приобретение ГСМ - 14 000 руб.;

- оплата электроэнергии, тепла, воды, потребляемых транспортным цехом, - 5000 руб.

Общая сумма транспортных расходов ЗАО "Поваренок" в мае 2007 года составила 125 000 руб. (90 000 руб. + 16 000 руб. + 14 000 руб. + 5 000 руб.).

В учетной политике организации, принятой для целей налогообложения, закреплено, что транспортные расходы распределяются по объектам учета пропорционально расстоянию, пройденному транспортом за месяц.

Объем услуг, оказанных транспортным цехом в мае, в натуральном выражении составил 4000 км, из которых 2500 км относятся к доставке товаров покупателям, а 1500 км - к доставке сырья от поставщиков на склад ЗАО "Поваренок".

Таким образом, расходы на доставку продукции покупателям составили 78 125 руб. (125 000 руб. х 2500 км : 4000 км). Эти расходы ЗАО "Поваренок" относит к косвенным и в мае признает их для целей налогообложения в полной сумме.

Соответственно расходы на доставку сырья до склада организации равны 46 875 руб. (125 000 руб. х 1500 км : 4000 км). ЗАО "Поваренок" включает их в стоимость сырья и признает для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой учтены эти расходы.

Доставка товаров собственного производства силами
сторонних организаций

Когда товары доставляют сторонние организации, транспортные расходы поставщика - это сумма оплаты услуг перевозки и (или) транспортной экспедиции согласно договору.

Предположим, у производственной организации с транспортным предприятием заключен договор об оказании услуг перевозки в течение длительного периода времени. В рамках договора перевозчик доставляет заказчику МПЗ, используемые в производстве продукции (работ, услуг), а также перевозит продукцию заказчика покупателям. Оплата по договору производится единой суммой за все виды перевозок. Допустим, исходя из документации, относящейся к исполнению такого договора (путевых листов, оформляемых перевозчиком), нельзя из общей суммы транспортных расходов выделить затраты непосредственно на доставку продукции покупателям. Тогда организации нужно установить экономически обоснованный критерий распределения этих расходов, например по данным отрывных талонов путевых листов (утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78).

Доставка покупных товаров

У торговых организаций расходы, связанные с доставкой товаров, подразделяются на две группы. Первая - расходы на доставку до склада торговой организации (когда она приобретает эти товары). Вторая - расходы на доставку от склада торговой организации до покупателя (при реализации товаров этой торговой фирмой).

Рассмотрим каждый вид транспортных расходов подробнее.

Доставка товаров до склада торговой организации

Приобретая товары для дальнейшей перепродажи, торговая организация оплачивает поставщику стоимость доставки либо в составе цены товаров, либо сверх нее. Кроме того, по договору она может делать выборку товара, то есть транспортировать его собственными силами или с помощью третьего лица - транспортной организации согласно договору перевозки или транспортной экспедиции.

В целях налогообложения прибыли затраты на доставку товаров до склада торговой организации можно включить в стоимость приобретения данных товаров или учитывать в качестве самостоятельной группы расходов. Это следует из 320-й статьи Кодекса. Порядок определения стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

По правилам указанной статьи транспортные затраты на доставку товаров до склада являются прямыми расходами торговой организации (если они не включены в цену приобретения товаров). Их нужно распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем периоде, и расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров.

Сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, рассчитывается исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.

Сначала определяется средний процент (СП):

СП = (ТРтм + ТРо) : (СТтм + СТо) х 100%,

где ТРтм - транспортные расходы текущего месяца;

ТРо - транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;

СТтм - стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце;

СТо - стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.

Затем рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров. Это произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Обратите внимание.
Доставка транзитом

Торговые организации нередко отгружают покупателям товары непосредственно со складов изготовителей, минуя свой склад. Поскольку товар доставляется не на склад торговой организации, а сразу покупателям, расходы на такую транспортировку являются косвенными.

Пример 2

Основной вид деятельности ООО "Авента" - розничная торговля продуктами питания и сопутствующими товарами. В мае 2007 года организация реализовала товары, покупная стоимость которых равна 400 000 руб. На конец месяца остаток нереализованных товаров составил 100 000 руб. (покупная стоимость). Транспортные расходы по доставке покупных товаров на склад ООО "Авента" за май составили 15 000 руб., а аналогичные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало мая, - 5000 руб.

Рассчитаем средний процент для определения суммы транспортных расходов, относящихся к остатку товаров:

(15 000 руб. + 5000 руб.) : (400 000 руб. + 100 000 руб.) х 100% = 4%.

Теперь исчислим величину транспортных расходов, относящихся к остатку товаров:

100 000 руб. х 4% = 4000 руб.

Наконец рассчитаем сумму прямых транспортных расходов, на которую ООО "Авента" имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль, за май 2007 года:

(5000 руб. + 15 000 руб.) - 4000 руб. = 16 000 руб.

На практике многие торговые организации реализуют широкий ассортимент товаров. Как в этом случае распределить транспортные расходы? В статье 320 Кодекса не предусмотрено распределение прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам этих товаров. Значит, если организация торгует несколькими видами товаров, определять долю прямых расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров, следует по общей стоимости остатков нереализованных товаров без распределения по их видам (письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160).

Обратите внимание: при расчете суммы прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров, в соответствии со статьей 320 Кодекса в этот показатель нужно включать все товары, которые являются собственностью торговой организации. Это касается товаров, находящихся в пути, право собственности на которые уже перешло к налогоплательщику, а также отгруженных товаров до перехода права собственности к покупателям (письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105).

Доставка товаров покупателю

Затраты по доставке товаров со склада торговой организации до покупателя, то есть расходы, связанные с реализацией товаров, являются косвенными. Они уменьшают доходы от реализации текущего месяца без распределения по остаткам товаров (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

По мнению автора, в ситуациях, когда покупатель возмещает поставщику расходы на доставку товара (сверх цены товара), сумму полученного возмещения поставщик может учитывать в составе дохода от реализации товара. Выделять ее в качестве дохода от реализации транспортных услуг не нужно. Ведь эту сумму поставщик получает в рамках исполнения договора поставки, которым предусмотрена его обязанность доставить товар.

Распределение суммы транспортных расходов

Налоговый учет торговой организации должен обеспечивать, во-первых, формирование общей суммы транспортных расходов за каждый месяц, а во-вторых, распределение этих расходов на две группы: на доставку приобретенных для перепродажи товаров на склад торговой организации и на доставку товаров покупателям. Расходы из первой группы налогоплательщик в зависимости от выбранной учетной политики либо списывает в составе стоимости приобретения товаров при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), либо учитывает в уменьшение доходов от реализации товаров в порядке, установленном в 320-й статье Налогового кодекса. Расходы из второй группы являются косвенными*(3).

Торговые организации, как и производственные, часто используют собственный транспорт для обоих видов перевозок - до своего склада и до склада покупателя. Если они привлекают для этих целей сторонние организации, то в рамках одного договора с транспортной компанией также могут осуществляться оба вида перевозок.

Для налогоплательщиков, которые ведут торговую деятельность, в налоговом законодательстве не установлено, как распределять транспортные расходы по указанным группам. Поэтому соответствующий экономически обоснованный способ организация выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Например, транспортные расходы могут распределяться пропорционально расстоянию, пройденному транспортом, или стоимости доставленных товаров.

Документальное подтверждение расходов на доставку товаров

У поставщика расходы на доставку товара подтверждаются договором поставки. Эти расходы обоснованны, если в договоре не установлена выборка товаров покупателем. Причем конечный пункт доставки