Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается актив, учитываемый на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, то есть с момента его отражения на счете 01 "Основные средства". Финансовое ведомство в Письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 уточнило, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию. Таким образом, для признания актива основным средством имеет значение не момент его ввода в эксплуатацию, а когда он приведен в состояние, пригодное для эксплуатации. Между этими датами может быть большой промежуток времени. Аналогичное мнение было высказано ранее в письмах Минфина РФ от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41 и ФНС РФ от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@. Проанализируем его.

Финансисты и налоговики основываются на п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) в редакции Приказа Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н (действует с бухгалтерской отчетности за 2006 год). Этой нормой определены критерии, при выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

До этого данный пункт не позволял делать такие выводы, так как указывал, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременно выполнить следующие условия:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, актив для признания его основным средством должен использоваться в производстве - учитывать его на счете 01 можно было только после ввода в эксплуатацию.

Пункт 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в редакции, действующей с отчетности за 2006 год, существенно подкорректирован: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Критерии для признания актива основным средством изменились. Если раньше говорилось о текущем использовании объекта для определенных целей, то теперь речь идет о его предназначении. Поэтому для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства достаточно его привести в состояние, пригодное для эксплуатации. Позиция финансистов не противоречит основным требованиям бухгалтерского законодательства, ведь сейчас оно не содержит указания, когда актив нужно учитывать на счете 01 - в момент ввода в эксплуатацию или когда он приведен в состояние, пригодное для использования. Законодательство связывает многие важные моменты по учету основного средства с датой принятия актива к бухгалтерскому учету:

- на основании первичного учетного документа, которым оформлено принятие объекта к бухгалтерскому учету, - Акта приема-передачи объекта основных средств (форма N ОС-1)*(2). На его странице 2 нужно указать первоначальную стоимость на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" - первоначальная стоимость определяется при принятии активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств;

- согласно п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" - амортизация начисляется по объекту основных средств начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Противоречия

Бухгалтерское законодательство содержит некоторые противоречия по рассматриваемому вопросу. Например, в п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" сказано, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Следовательно, активы признаются основными средствами как бы до их учета на счете 01. И в некоторых случаях позиция комментируемого письма косвенно противоречит некоторым положениям бухгалтерского законодательства.

Счет 01. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций он предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Здесь не поименован объект, приведенный в состояние, пригодное для эксплуатации. Правда, норма сформулирована неоднозначно, так как критерии принятия основных средств к учету на счете 01 характеризуют их с разных сторон: они - по степени эксплуатации, другие - по праву обладания.

Степень использования. Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) предусматривает, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе, в ремонте, на консервации, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. Здесь не поименовано основное средство, приведенное в пригодное для использования состояние, нокоторое еще не эксплуатировалось.

Учет недвижимости. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации, поэтому они не могут быть отражены на счете 01. В то же время п. 52 Методических указаний по бухгалтерском учету основных средств предусмотрено, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, можно учитывать на отдельном субсчете к счету 01. В этой ситуации играет роль факт ввода в эксплуатацию, а не готовности к ней. Это косвенно подтверждает приоритет первого над последним.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(3) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.