Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 (А.А. Беркутова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219

Пункт 2 ст. 254 НК РФ с 01.01.2006 был дополнен абзацем, уточнившим, что стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Таким образом, в расходы включается сумма налога, исчисленная с рыночной стоимости данных МПЗ.

Такие активы могут быть использованы в производстве, но иногда их, например лом, реализуют. При этом возникает вопрос, как определить сумму расходов? Для ответа на него обратимся к ст. 268 НК РФ. Отдельный порядок для реализации рассматриваемых активов ею не предусмотрен, поэтому нужно руководствоваться пп. 2 п. 1 этой статьи, в котором сказано, что при реализации прочего имущества доходы уменьшаются на цену их приобретения (создания). НК РФ не говорит, что понимать под ценой приобретения (создания) ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Официальная позиция финансистов в 2006 году была неоднозначной: под ценой приобретения понималась и сумма налога, исчисленная с доходов, и сумма доходов. Например, в Письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 указано, что доходы от такой реализации налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 254 Кодекса. Затем она изменилась. В Письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 рассмотрена ситуация, когда организация в ходе частичной ликвидации основного средства получает металлолом и реализует его. Указано, что ценой приобретения металлолома является его рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества. Таким образом, при реализации металлолома организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества.

В 2007 году Минфин снова изменил свое мнение. Из Письма от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146 следует, что возможность уменьшения дохода от реализации рассматриваемых ТМЦ на их рыночную стоимость, определенную на дату оприходования, ст. 268 НК РФ не предусмотрена, поэтому учитывается стоимость, определенная в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ.

Неизменность этой позиции финансовое ведомство подтвердило в комментируемом Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219. Таким образом, на данный момент налогоплательщик может уменьшить сумму дохода от реализации данных ТМЦ только на сумму налога, исчисленного с доходов, определенных на дату оприходования.

Две позиции: какая верна?

Колебания финансистов были вызваны тем, что НК РФ прямо не указывают, что понимать под ценой приобретения ТМЦ для целей применения ст. 268 НК РФ. Возможны два подхода к трактовке этого термина.

Он фигурирует в абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ, где сказано, что стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая затраты, связанные с их приобретением. Далее нужно исходить из того, что способ определения расходов по ТМЦ, выявленным при инвентаризации или полученным при демонтаже или разборке, не является особым порядком расчета цены приобретения. Соответственно, ценой приобретения могут быть признаны доходы, учтенные при принятии данных активов к учету.

С другой стороны, можно предположить, что общий порядок определения стоимости МПЗ, включаемых в материальные расходы, установленный абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ, распространяется на все ТМЦ. Поэтому порядок определения расходов по ТМЦ, выявленным при инвентаризации или полученным при демонтаже или разборке, является особым расчетом цены приобретения. В таком случае выручку от реализации нужно уменьшать на расходы, определяемые как суммы налога, исчисленные с доходов, полученных при принятии активов к учету. По нашему мнению, этот подход более соответствует нормам НК РФ. Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример.

Организация в ходе инвентаризации выявила материалы, рыночная стоимость которых на дату оприходования (21.04.2007) составила 20 000 руб. (без НДС).

В следующем месяце (18.05.2007) она их реализовала за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

Согласно позиции Минфина, изложенной в комментируемом письме, в расходах нужно учесть сумму налога, исчисленную с дохода, т.е. 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.04.2007
Оприходованы выявленные в результате инвентаризации материалы	10	91-1	20 000
18.05.2007
Признан доход от реализации материалов	62	91-1	23 600
Начислен НДС при реализации	91-2	68	3 600
Списана стоимость материалов	91-2	10	20 000
Отражено постоянное налоговое обязательство	99	68	3 648
Материалы оплачены покупателем	51	62	23 600

Так как в налоговом учете в расходы при реализации списано 4 800 руб., а в бухгалтерском учете - 20 000 руб., образуется постоянное налоговое обязательство в сумме 3 648 руб. ((20 000 руб. - 4 800 руб.) х 24%).

А.А. Беркутова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.