Уплата НДС страховыми организациями (Е.Л. Джабазян, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Уплата НДС страховыми организациями

Услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, оказываемые страховыми организациями, освобождены от обложения НДС. Однако на практике страховщики занимаются такими видами деятельности, которые под освобождение не подпадают. В статье рассмотрены вопросы исчисления и уплаты НДС, с которыми сталкиваются страховые организации.

Об НДС в учетной политике страховой компании

При формировании учетной политики страховой компании можно выбрать один из следующих способов учета НДС:

- суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), включаются в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 5 ст. 170 НК РФ);

- общеустановленный порядок исчисления НДС.

Если страховая организация утвердит первый вариант, то уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты, а не на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При выборе общеустановленного порядка исчисления НДС в учетной политике следует описать порядок ведения раздельного учета налоговой базы, облагаемой по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), а также при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Для этого указывают наименования субсчетов, открываемых к счету 90 "Продажи", позволяющих разграничить выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Аналогично ведут раздельный учет выручки от операций, НДС по которым исчисляется по разным ставкам. Для распределения выручки можно воспользоваться сведениями книги продаж.

В учетной политике необходимо описать порядок ведения раздельного учета при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, для чего:

- закрепляют перечень расходов и основных средств, НДС по которым распределяется;

- разрабатывают и утверждают регистры и таблицы, позволяющие делать такой расчет.

Обратите внимание: если в налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то возможны следующие варианты:

- все суммы "входного" НДС принимаются к вычету;

- налог принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с методикой его распределения.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ приведена методика распределения сумм "входного" НДС по общехозяйственным и иным аналогичным затратам. В нем зафиксирован порядок расчета пропорции, на основании которой определяется сумма налога, подлежащая вычету, и величина НДС, учитываемая в стоимости покупок. Эта пропорция рассчитывается как стоимость отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Кроме того, в учетной политике страховой организации, имеющей обособленные подразделения, должен быть отражен порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж.

На что обратить внимание страховщикам, выбравшим общий порядок
исчисления НДС?

Момент определения налоговой базы. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ это наиболее ранняя из двух дат: отгрузки и оплаты. Официальная позиция контролирующих органов, определяющая понятия "отгрузка" и "оплата", представлена в Письме ФНС РФ от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. Датой отгрузки считается дата первого по времени составления первичного учетного документа, который продавец оформляет на покупателя, или на заказчика, или на транспортную организацию. Иными словами, фактически происходит физическая передача товара, которую организация сопровождает оформлением первичных документов. День составления первого первичного документа, который сопровождает товар, и есть дата отгрузки.

Кроме того, в письме определено понятие "оплата". Согласно гражданскому законодательству формой оплаты может быть любая форма, предусмотренная договором. Главное, чтобы она не была запрещена законодательством. Значит, может быть и неденежная форма расчетов. Это разъяснено Письмом Минфина РФ от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

В соответствии с положениями ГК РФ оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей обложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Налоговый период. В Письме Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114 приведены разъяснения п. 6 ст. 174 НК РФ: налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Следовательно, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета этого налога превысила 1 млн. руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года согласно Федеральному закону N 137-ФЗ*(1) вступит в действие новая редакция ст. 163 НК РФ: налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Налоговые вычеты. Начиная с 1 января 2006 года для получения права на вычет не надо подтверждать факт оплаты товаров (работ, услуг). Однако в некоторых случаях для принятия НДС к вычету сначала его необходимо оплатить:

- если в расчетах используется собственное имущество (п. 2 ст. 172 НК РФ);

- если осуществляются строительно-монтажные работы для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Командировочные, представительские расходы должны сопровождаться подтверждением факта оплаты согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание: контролирующие органы придерживаются мнения о том, что право на налоговый вычет возникает, когда имеется НДС к начислению. Согласно Письму Минфина РФ от 08.02.2006 N 03-04-08/35 налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором исчислен НДС, в том числе при получении авансовых платежей.

Разъяснения о том, как применять налоговые вычеты по НДС в налоговом периоде, в котором не осуществлялись операции по реализации, приведены в Письме Минфина РФ от 29.07.2005 N 03-04-11/189: если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не определяет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Восстановление НДС в бюджет. Позиция финансового ведомства по вопросу о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам) налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, изложена в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02. Чиновники напомнили, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета. Также следует обратить внимание на то, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

В Письме Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132 изложена позиция финансового ведомства по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по недостающим товарно-материальным ценностям: в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Минфин в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 указал, как отразить в учете восстановленный НДС: восстановленный для целей исчисления налога на добавленную стоимость входной налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров, списанных в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов*(2) вследствие пожара, может быть учтен в качестве потерь от пожаров в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества. Аналогичная позиция высказана и в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462.

Порядку восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации посвящено Письмо УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 19-11/005454: в случае передачи организацией основного средства в уставный фонд другой компании суммы НДС, принятые ранее к вычету передающей стороной, подлежат восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости указанного основного средства, без учета его переоценки. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость такого основного средства не включается и подлежит вычету у принимающей стороны в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ. Для этого сумма восстановленного НДС обязательно должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества и имущественных прав.

Особый порядок для страховщиков

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ страховые организации освобождены от уплаты НДС в части доходов, получаемых в виде:

- страховых платежей (вознаграждений) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- процентов, начисленных на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику. Согласно ст. 967 ГК РФ по договору перестрахования перестрахователь вправе риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятой на себя по договору страхования, застраховать полностью или частично у перестраховщика;

- страховых взносов, полученных уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков. При этом ст. 953 ГК РФ сострахование определено как страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования;

- средств, полученных страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций. Такая норма содержится в п. 5 ст. 170 НК РФ. Порядок применения данного пункта прописан в Письме ФНС РФ от 29.12.2005 N ММ-6-03/2010@.

В своих разъяснениях представители налогового ведомства обратили внимание на то, что в соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) с 1 января 2006 года в целях применения НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в соответствии с данной нормой Закона N 119-ФЗ исчисление НДС всеми его плательщиками, включая страховые организации, производится по мере отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом моментом определения налоговой базы является одна из наиболее ранних дат, то есть день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав либо оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вместе с тем, если страховая организация воспользуется правом, установленным п. 5 ст. 170 НК РФ, то вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом следует иметь в виду, что в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, включаются суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении для основной производственной деятельности товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Разъяснения Минфина о том, в каком отчетном (налоговом) периоде следует относить уплаченные поставщикам суммы НДС к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и в каком порядке относятся к расходам указанные суммы НДС, если услуги оплачены авансом, содержатся в Письме от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10. Финансисты указали, что суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, следует понимать дату их составления. Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым услугам, должны быть учтены страховщиками в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность оплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Если услуги оплачиваются авансом, то согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В Письме Минфина РФ от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/30 рассмотрена ситуация: оплачены (с учетом НДС) и оприходованы на склад материальные ценности, необходимые для оказания услуг, хозяйственных и социально-бытовых нужд. В какой момент нужно относить НДС, уплаченный поставщикам, на расходы в целях налогообложения прибыли: при оприходовании материальных ценностей на счет учета материальных запасов или при их списании на расходы в связи с передачей в эксплуатацию? С учетом п. 1 ст. 272 и ст. 318-320 НК РФ расходы в виде суммы НДС, уплаченной поставщикам по приобретенным материальным ценностям, признаются в налоговом учете на дату передачи материалов в производство (эксплуатацию).

В Письме Минфина РФ от 13.07.2005 N 03-03-04/2/28 дан ответ на вопрос: правомерно ли включать в затраты в целях исчисления налога на прибыль суммы НДС при наличии первичных документов, таких как счет, договор, товарная накладная или чек ККТ, с выделенными в них отдельной строкой суммами НДС, но при отсутствии счета-фактуры? Как указали финансисты, страховщики вправе суммы НДС учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом для признания суммы НДС в составе расходов налогоплательщики не обязаны предъявлять счета-фактуры. Ранее аналогичный ответ был представлен в Письме Минфина РФ от 27.08.2004 N 03-03-01-04/2/5.

Перестрахование

Согласно ст. 4.1 Закона N 4015-1 деятельность субъекта страхового дела подлежит лицензированию, при этом его наименование должно содержать обязательное указание на вид деятельности с использованием слов либо "страхование" и (или) "перестрахование", либо "взаимное страхование".

Будут ли в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты НДС средства, полученные от операций перестрахования, если организация не имела лицензии на этот вид деятельности? Четких разъяснений в налоговом законодательстве на этот счет нет. Однако есть пример судебного решения, разрешившего организации, которая имела лицензию на медицинское страхование, применить льготу к операции по перестрахованию рисков по этим видам страхования, несмотря на то что лицензии на перестрахование у нее не было.

В Постановлении ФАС СЗО от 23.06.2005 N А05-24618/04-12 судьи пришли к выводу о том, что страховая компания, имея лицензии на осуществление добровольного и обязательного медицинского страхования и фактически занимаясь этими видами страхования, вправе без лицензии заключать договоры перестрахования. Таким образом, средства, полученные обществом по договорам перестрахования, в силу пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, не облагаются НДС.

В Письме ФНС РФ 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10*(3) рассмотрен вопрос обложения НДС части суброгации, полученной перестраховщиком от перестрахователя по условиям договора перестрахования. В ответе представители налогового ведомства указали, что в целях применения пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает средства в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В соответствии с п. 1 ст. 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. На основании п. 2 данной статьи к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в последнем договоре страхователем. Следовательно, денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, не облагаются НДС.

В случае если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются НДС денежные средства, полученные перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения.

Деятельность, связанная со страхованием

Как отмечено выше, освобождение от уплаты НДС, согласно ст. 149 НК РФ, применяется только к тем операциям, которые поименованы в данной статье. В отношении операций, связанных с движением активов при размещении страховых резервов, НДС уплачивается в общеустановленном порядке в зависимости от видов активов, принимаемых для покрытия страховых резервов в соответствии с Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 08.08.2005 N 100н (далее - Правила размещения средств страховых резервов).

Позиция Минфина по вопросам обложения налогами, в том числе НДС, деятельности страховщиков по передаче страховых активов для покрытия страховых резервов при смене страховщика изложена в Письме Минфина РФ от 25.04.2007 N 05-04-05/203636.

Ранее ФАС ВСО был рассмотрен спор, связанный с продажей страховой организацией квартиры, приобретенной на основании решения общего собрания акционеров для размещения страховых резервов. В Постановлении от 19.01.2005 N А33-6465/04-С3-Ф02-5675/04-С1 арбитры указали, что доводы налогоплательщика о том, что реализация квартиры является деятельностью общества, связанной с размещением страховых резервов, несостоятельны. В данном случае полученные от реализации квартиры средства не являются доходом, полученным страховой организацией от размещения страховых резервов.

Обратите внимание: Правилами размещения средств страховых резервов разрешено принимать в покрытие страховых резервов кроме слитков золота и серебра слитки платины и палладия. Операции по их купле-продаже, в соответствии с налоговым законодательством, также подлежат обложению НДС.

НДС и обязательное медицинское страхование

Согласно ст. 18 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории РФ законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с п. 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 (далее - Положение о страховых медицинских организациях), страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасов) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

Таким образом, средства, полученные страховой медицинской организацией в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Однако некоторые операции, осуществляемые СМО в рамках обязательного медицинского страхования, облагаются НДС. Так, в Письме МНС РФ от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 указано, что дополнительная плата, взимаемая страховщиком при выдаче дубликата страхового медицинского полиса, облагается НДС.

Под обложение НДС налоговики пытались подвести и суммы средств ОМС, остающиеся в распоряжении СМО после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи. Однако арбитры поддержали страховщиков.

Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, суть которой сводилась к следующему: "экономические санкции", взимаемые СМО с ЛПУ, в соответствии с Порядком оплаты медицинских услуг в системе обязательного медицинского страхования, являются оплатой услуг по проведению экспертизы, оказанных этой страховой компанией, и облагаются НДС.

В ходе заседания судьи выяснили, что согласно ст. 15 и 27 Закона РФ N 1499-1 СМО обязаны контролировать объем, сроки и качество оказания медицинской помощи в соответствии с условиями договора. Поэтому медицинские учреждения, на основании законодательства РФ и условий договора, несут ответственность за объем и качество предоставляемых медицинских услуг и за отказ в оказании медицинской помощи застрахованной стороне, а в случае нарушения ими условий договора СМО вправе частично или полностью не возмещать затраты по предоставлению медицинских услуг.

В соответствии с разделом 5 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование*(4) суммы средств ОМС, остающиеся в распоряжении СМО после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи, являются средствами от основной деятельности страховой медицинской организации и на основании раздела 2 методических рекомендаций, а также раздела 1 Порядка оплаты медицинских услуг в системе обязательного медицинского страхования распределяются следующим образом:

- 70% - в запасной резерв;

- 10% - в РОМУ;

- 20% - на оплату расходов на ведение дела.

Таким образом, рассматриваемые средства относятся к средствам обязательного медицинского страхования (страховым платежам), поступившим от ТФОМС и остающимся в страховой компании в связи с установлением страховщиком фактов ненадлежащего оказания (неоказания) медицинских услуг медицинским учреждением и необоснованного предъявления к оплате счетов за медицинские услуги. Проведение экспертизы страховщиком в данном случае является не услугой для медицинского учреждения, а формой контроля над объемом, сроками и качеством оказанной учреждением медицинской помощи.

Согласно п. 7 и 8 Положения о страховых медицинских организациях страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от ТФОМС в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасной) и оплату труда работников, занятых в области ОМС. Резервы, образуемые СМО, не подлежат изъятию в соответствующие бюджеты.

На основании этого ФАС СЗО в Постановлении от 28.04.2005 N А21-8964/04-С1 указал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для начисления НДС на средства ОМС, не перечисленные страховой компанией медицинскому учреждению путем неполной оплаты выставленных учреждением счетов за оказанные медицинские услуги.

Рекламные акции и НДС

В ходе рекламной кампании страховая организация может производить безвозмездную раздачу рекламных материалов с указанием своего логотипа, адреса, телефона, перечня оказываемых услуг, другую сувенирную продукцию.

В соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождаются от обложения НДС. В случае если такие расходы превышают 100 руб. с учетом НДС, они признаются объектом обложения данным налогом. При этом налоговая база по НДС должна определяться в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть на основе полной стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, исходя из рыночных цен.

Страховые компании, утвердившие в учетной политике порядок исчисления НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по сувенирной продукции. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.

Для страховых организаций, не воспользовавшихся нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, освобождаемых от обложения данным налогом, также включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). Однако в целях освобождения от обложения НДС товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, расходы на приобретение (создание) единицы этих товаров (работ, услуг) не должны превышать 100 руб. с учетом сумм налога, предъявленных поставщиками таких товаров или материальных ресурсов, приобретаемых для их создания.

Обратите внимание: в рекламных целях страховая организация может безвозмездно передавать специфический товар - страховые полисы. В данном случае применимы нормы пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. Аналогичная позиция финансового ведомства изложена в Письме от 15.08.2005 N 03-04-05/13: безвозмездная передача страховой организацией при проведении рекламной акции страховых полисов не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

НДС при расчетах по агентским договорам

В связи с изменениями, внесенными Законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ и вступившими в силу с 1 января 2007 года, возникает вопрос о том, нужно ли уплачивать отдельно НДС при расчетах по агентским договорам? Суть в том, что пп. 4 ст. 168 НК РФ был дополнен следующим абзацем: сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, то есть при безденежных формах расчетов. Для страховщиков проведение взаимных зачетов весьма актуально: специфика их деятельности предполагает широкое использование в работе комиссионных и агентских договоров.

Федеральная налоговая служба Письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/232@ направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/30 о порядке применения п. 4 ст. 168 НК РФ при расчетах за услуги, оказанные комиссионером по договору комиссии, а также агентом по агентскому договору.

В разъяснениях финансисты напомнили, что в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

При проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (агента), оказываемых комитенту (принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Еще один вопрос, возникающий в связи с посреднической деятельностью: освобождается ли от НДС стоимость страхового полиса, если он реализуется через агента? Мнение налогового ведомства по этому вопросу изложено в Письме УМНС по г. Москве от 08.04.2003 N 24-11/18938: стоимость полиса не облагается даже в том случае, если он реализуется через посредника. В обоснование такой позиции налоговики указывают, что освобождение от налогообложения, в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. При этом на основании ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, при оказании услуг по сбору страховых премий на основе указанных договоров суммы страховых премий, перечисляемые поверенным (агентом) страховой компании, в налоговую базу по НДС у поверенного (агента) не включаются. При этом у поверенного (агента), не являющегося страховой организацией, при оказании агентских услуг страховой организации возникает обязанность по уплате НДС с комиссионного вознаграждения.

Книги, журналы и счета-фактуры

В Письме от 27.07.2006 N 03-04-03/19 чиновники Минфина разъяснили порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг), для организаций, не являющихся плательщиками НДС, поскольку указанные в них суммы данного налога вычету не подлежат. Согласно позиции официальных органов отсутствует необходимость регистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные организациями, применяющими для целей исчисления НДС норму п. 5 ст. 170 НК РФ (в том числе и страховщикам), от продавцов товаров. Однако эти счета-фактуры должны храниться в журнале полученных счетов-фактур.

При этом Минфин, как и прежде, считает, что счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены указанные реквизиты, следует рассматривать как составленные с нарушением требований НК РФ, и соответственно, суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат. В Письме от 27.07.2006 N 03-04-09/14 поясняется, что в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением указанных требований НК РФ, в дополнительном листе книги покупок необходимо произвести запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует.

По поводу указания в счете-фактуре дополнительной расшифровки ФИО руководителя и главного бухгалтера организации при условии, если счет-фактура подписан уполномоченными лицами по доверенности, в Письме Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-04-09/1 даны разъяснения: в этом случае вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Порядок оформления счетов-фактур, журналов учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при наличии
обособленных подразделений

В случае если страховая организация осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, через обособленные структурные подразделения, Письмом МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур:

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями. При этом их нумерация производится в порядке возрастания в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. О заполнении некоторых реквизитов счетов-фактур, требованиях к подписям говорится в письмах Минфина РФ от 09.08.2004 N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями" и от 16.06.2004 N 03-03-11/97 "О расшифровке подписей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры";

- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж обособленные подразделения представляют для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС.

Налоговая декларация

Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" утверждена новая форма декларации по НДС, которая применяется начиная с представления налоговой отчетности за январь 2007 года. Соответственно, признан утратившим силу Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения".

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) В соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" термин "чрезвычайные расходы" был заменен на "прочие".

*(3) Указанное письмо было направлено для сведения и учета в работе налоговых органов Письмом ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

*(4) Приказ ФФОМС от 17.03.1999 N 20.