Возвращаемся на общий режим с использованием метода начисления (М.А. Пархачева, "Упрощенка", N 6, июнь 2007 г.)

Возвращаемся на общий режим с использованием метода начисления

Переходя с упрощенного режима на общий, организации перестают быть плательщиками единого налога и начинают исчислять налог на прибыль. На первый взгляд, все ясно: не учтенные ранее доходы и расходы попадут в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако есть множество нюансов, о которых мы и поговорим

Мы уже рассказывали о проблемах исчисления НДС после перехода с "упрощенки" на общий режим. Настала очередь налога на прибыль. Рассмотрим доходы и расходы переходного периода.

Налоговый учет доходов

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ для налогового учета доходов организаций предусмотрено специальное правило. Оно сформулировано так: признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права. Причем в настоящее время это правило единственное и действует для всех бывших "упрощенцев" независимо от того, какой у них был объект налогообложения. Посмотрим, какие же выводы можно сделать из столь лаконичной нормы в различных ситуациях.

Отгрузка товаров (работ, услуг) произведена при УСН,
а оплата получена при общем режиме

При таких условиях полученные денежные средства (иными словами, погашенную дебиторскую задолженность) следует признать доходом и включить в базу по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Дело в том, что при упрощенной системе товары (работы, услуги) были уже отгружены, а доходы от реализации еще не учтены (помним, что при УСН доходы считаются по оплате), поскольку плата поступила уже после перехода. А значит, их нужно учесть в базе по налогу на прибыль. Когда же - в день перехода или после оплаты? В силу прямого указания пункта 2 статьи 346.25 НК РФ - не дожидаясь оплаты, то есть в момент перехода. Это продиктовано тем, что, перейдя на общий режим, налогоплательщик руководствуется главой 25 НК РФ. В соответствии же с пунктом 3 статьи 271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от того, когда поступила оплата. Таким образом, доходы нужно учитывать в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения, не принимая во внимание время погашения задолженности.

Пример 1

1 апреля 2007 года ООО "Аккорд", применявшее упрощенную систему налогообложения, из-за превышения лимита по доходам перешло на общий режим налогообложения с использованием метода начисления. В марте им были реализованы товары на сумму 125 000 руб., но покупатель заплатил за них только в июне.

Когда следует учесть доходы от реализации?

Стоимость проданных товаров - 125 000 руб. - необходимо признать в доходах 1 апреля 2007 года, в день перехода на общий режим, так как при "упрощенке" эту сумму не учли.

Напомним: на подписи у президента находится законопроект N 340862-4 с изменениями к главе 26.2 НК РФ. Предполагается, что они будут и в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25. Законодатели отходят от общеупотребимого понятия "погашение задолженности" и вместо него вводят более точный оборот "доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". Правила учета прежние: доходы от реализации, осуществленной при УСН, но оплаченной уже при общем режиме, признаются после перехода. Что в новой редакции хорошо, так это совершенно четкая установка, когда такие доходы нужно признавать: в первый месяц формирования базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления.

Аванс получен при УСН, а реализация осуществлена при общем режиме

В случае, что мы рассмотрели, все понятно: как в законе указано, так и действуем. А что делать в обратной ситуации? Учесть аванс в доходах сразу или, может быть, частями по мере реализации товаров? Статья 346.25 НК РФ не дает прямого ответа, но, как ни странно, он лежит на поверхности. Согласно приведенному выше правилу в доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят только суммы погашенной покупателями задолженности. В нашей ситуации деньги за товар поступили до перехода и к началу применения общего режима никакой задолженности нет - значит, на базу по налогу на прибыль они не влияют.

Суды тоже придерживаются мнения, что авансы, полученные при упрощенной системе, не включаются в состав доходов при общем режиме.

Также можно исходить из того, что нельзя дважды брать налог с одной и той же суммы. В нашем случае авансы уже вошли в состав доходов, облагаемых единым налогом, и если их включить еще и в базу по налогу на прибыль, произойдет двойное налогообложение. С этим согласны и Минфин, и налоговые органы (см., например, письма Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/89 и УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825).

Пример 2

ООО "Сатурн", применявшее УСН, 1 апреля 2007 года вынуждено было перейти на общий режим налогообложения с использованием метода начисления. В марте получен аванс за товары на сумму 250 000 руб., а в мае товары отгружены.

Какие доходы необходимо отразить ООО "Сатурн"?

Прежде всего в день получения, то есть в марте 2007 года, 250 000 руб. нужно учесть в доходах, облагаемых единым налогом при УСН (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При общем режиме авансы, полученные от покупателей до перехода, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются. Не возникнет дохода и при отгрузке товаров, так как оплата (250 000 руб.) уже учтена при упрощенной системе.

"Внереализационка" или нет?

Затронем еще одну проблему. По общему правилу доходы, учитываемые по налогу на прибыль, могут быть двух видов: от реализации товаров (работ, услуг), имущества или имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные (ст. 250 НК РФ). К какому же из них бывший "упрощенец" должен отнести задолженность покупателей? Если следовать разъяснениям Минфина, то на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде. Кстати, суды часто занимают именно такую позицию и признают доходы, начисленные, но не оплаченные при УСН, внереализационными. Пример - постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2005 N А36-312/10-04 (правда, дело касалось перехода на общий режим с той упрощенной системы, которая действовала до 2003 года).

По нашему мнению, правильнее считать такой доход все же доходом от реализации, поскольку:

- во-первых, речь идет о выручке за проданные товары (работы, услуги) или от передачи имущественных прав, что традиционно признается доходом от реализации;

- во-вторых, выражение "доход прошлых лет" здесь некорректно, так как доход может появиться и в текущем году.

Кроме того, если будет одобрен законопроект, то организации, исчисляя налог на прибыль после перехода с "упрощенки" на общий режим, начнут признавать доходы "в сумме выручки от реализации". Из такой формулировки само собой следует, что доходы относятся исключительно к реализации.

Как мы убедились, учесть доходы при переходе на общий режим не так уж и сложно. Чего, к сожалению, не скажешь о расходах.

Налоговый учет расходов

Правило учета расходов для организаций, перешедших с упрощенной системы на общий режим с использованием метода начисления, дано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Подразумевается, что оно применимо при любом объекте налогообложения, выбранном на период уплаты единого налога при УСН, раз никаких конкретных указаний нет.

Итак, согласно этому правилу "признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права". Норма хорошо работает в отношении некоторых расходов, произведенных, но не оплаченных при упрощенном режиме. Например, если организация воспользовалась услугами, но не успела оплатить, она не могла учесть их стоимость, поскольку "упрощенцы" признают расходы только по мере оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Чтобы не нарушить требований главы 25 НК РФ об учете расходов по методу начисления, их и надо включить в расчет при налогообложении прибыли после перехода на общий режим так же, как и доходы, - в день перехода (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). То есть в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

Пример 3

ЗАО "Рассвет", применявшее УСН, вынужденно перешло на общий режим с применением метода начисления 1 апреля 2007 года. В марте было отремонтировано основное средство - компьютер - на сумму 8000 руб. (без НДС). Ремонтные работы оплатили в апреле.

Как учесть расходы?

Так как в период применения УСН ремонт еще не оплатили, учесть его стоимость было невозможно. Поэтому 8000 руб. включим в расходы в день перехода на общий режим - 1 апреля 2007 года.

Однако правило все-таки не очень удачное и подходит далеко не ко всем случаям. Как известно, расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Видимо, это и навело авторов нынешней редакции статьи 346.25 НК РФ на мысль сформулировать учет расходов при переходе с упрощенного режима на общий как погашение задолженности перед поставщиками.

Для некоторых видов расходов предусмотрен особый момент списания. Так, при общем режиме стоимость сырья и материалов учитывается на дату передачи в производство, а стоимость товаров - на дату реализации. При упрощенной системе выполнить те же условия - передать материалы в производство или реализовать товары - требуется для того, чтобы можно было включить расходы в налоговую базу.

Из сказанного следует, что у организаций, сменивших налоговый режим, не возникнет затруднений с учетом только тех материальных ценностей, которые приобретены и проданы (отпущены в производство) при "упрощенке", но не были тогда оплачены. Согласно общему порядку расходы на них, как уже отмечалось, признаются при исчислении налога на прибыль на дату перехода.

Пример 4

1 апреля 2007 года ООО "Восход", применявшее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), вынуждено было перейти на общий режим налогообложения. В марте организация приобрела и продала товары покупной стоимостью 100 000 руб. (без НДС). Поставщику заплатили в июне.

Как учесть расходы на приобретение этих товаров?

Так как при УСН покупные товары не были оплачены поставщику, их стоимость нельзя было учесть. Поэтому 100 000 руб. войдет в базу по налогу на прибыль в первом отчетном периоде, когда организация стала применять общий режим налогообложения, то есть в II квартале 2007 года.

Товары (материалы) приобретены при УСН, но будут оплачены и
реализованы (отпущены в производство) после перехода на общий режим

Здесь ситуация следующая. При УСН стоимость товаров или материалов не попала в расходы, поскольку не выполнялись условия пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Поэтому при переходе товары (материалы) числятся в остатках. Неужели и в этом случае, как только организация оказалась на другом налоговом режиме, их можно сразу списать, хотя момент признания расходов еще не наступил?

Формально, следуя положениям подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, стоимость остатков материальных ценностей, задолженность по которым будет погашена при общем режиме, можно отнести на расходы в первый после перехода отчетный период - проще говоря, до реализации или использования! Несмотря на то что такой вывод противоречит общему принципу списания товаров (материалов), Минфин считает его верным. Это подтверждает, например, письмо от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33, в котором прямо рекомендовано включать в расходы как стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не списанных при упрощенной системе налогообложения, так и стоимость закупленных товаров, которые не успели перепродать до перехода.

Пример 5

ООО "Винтер", применявшее УСН, перешло с начала 2007 года на общий режим с применением метода начисления. В декабре 2006 года приобретена крупная партия товаров. На 1 января 2007 года они еще не оплачены и не реализованы.

Когда стоимость этих товаров можно учесть в расходах?

Если задолженность за товары будет погашена при общем режиме, их стоимость признается расходом, поэтому ООО "Винтер" сможет ее учесть в первом отчетном периоде 2007 года.

Получается, что при переходе на общий режим налогообложения остатки товара, не оплаченного на момент перехода, следует сразу учесть в расходах. Однако, как мы считаем, в законе допущена неточность и в данном случае правильнее было бы продолжить списание в том порядке, который предусмотрен главой 25 НК РФ, - по мере реализации (отпуска в производство). Видимо, так же думают и те, кто разрабатывал упомянутый законопроект N 340862-4. Если вступит в силу новая редакция, подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ будет выглядеть следующим образом: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса. Последняя фраза как раз и означает, что налогоплательщики должны придерживаться общего правила и признавать расходы согласно главе 25 НК РФ, то есть не сразу после перехода, а лишь после реализации товаров или отпуска материалов в производство.

Товары (материалы) приобретены и
оплачены при УСН, но не реализованы

Как видим, в готовящейся редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ тоже нет выражения "погашение задолженности", и благодаря этому отпадет еще одна старая проблема. Она заключается в том, что согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ если нет реализации, то даже оплаченные товары "упрощенцы" учесть не могут. А как быть после перехода на общий режим налогообложения, в Налоговом кодексе не указано. По этому поводу существует два противоположных суждения.

Одни специалисты полагают, что стоимость таких товаров и материалов нельзя включить в расходы по налогу на прибыль, поскольку задолженность по ним не погашается. Другие по той же причине утверждают, что можно.

К сожалению, Минфин никак не придет к определенному мнению. В уже упоминавшемся письме от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33 говорится, что любые остатки материальных ценностей, не списанные при "упрощенке", можно сразу учесть, перейдя на общий режим. А в письмах от 08.02.2007 N 03-11-04/2/27 и от 20.02.2007 N 03-11-04/2/38 находим обратное, что при исчислении налога на прибыль расходы признаются, только если за товары, полученные при "упрощенке" (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права), погашена задолженность (то есть произведена оплата). Правда, речь шла об "упрощенцах" с объектом налогообложения доходы, но это не меняет сути.

Конечно, лучшим выходом из создавшейся ситуации будет реализация предполагаемых остатков, ведь в большинстве случаев можно заранее определить, что приблизительно в такой-то момент условия применения УСН будут нарушены и налогоплательщик принудительно окажется на общем режиме. Хотя, понятно, решить таким образом проблему с учетом нереализованных товаров на практике довольно сложно. И если все же она возникнет, можно попробовать исходить из общего принципа: расходы, не учтенные в налоговой базе по единому налогу, допускается учитывать в целях исчисления налога на прибыль. Но предупреждаем: в этом случае скорее всего свою позицию придется отстаивать в суде.

При УСН выдан аванс поставщику,
а товары приобретены после перехода на общий режим

Этот случай совсем простой. Выданные авансы расходом при упрощенной системе не являются и для налогообложения "потеряны". Поэтому их нужно включить в базу по налогу на прибыль как обычно, по мере осуществления расходов (гл. 25 НК РФ).

В заключение добавим: по мнению Минфина, "переходные" расходы (как и доходы) следует считать внереализационными (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Иными словами, убытками прошлых лет (налоговых периодов), выявленными в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом, в частности, письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237. Нам кажется, что такие расходы правильнее было бы учесть, следуя установкам главы 25 НК РФ (то есть признать их расходами, связанными с производством и реализацией), - ведь после перехода организация становится полноценным плательщиком налога на прибыль и должна придерживаться норм, предусмотренных для этого налога. Единственное отличие - в моменте учета: суммы, которые, используя кассовый метод, нельзя было отнести к расходам (при УСН), надо признать, используя метод начисления (при общем режиме).

М.А. Пархачева,

член Научно-экспертного совета

при Палате налоговых консультантов России,

руководитель Консалтинговой группы "Экон-Профи"

"Упрощенка", N 6, июнь 2007 г.