Учет тары (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 6, июнь 2007 г.)

Учет тары

Чтобы покупатели получили товар в надлежащем виде, его необходимо тщательно упаковать. Между тем если об учете товаров при упрощенной системе говорится очень много, то об учете тары, в которой эти товары доставляются, информации практически нет.

Попробуем этот пробел устранить.

Тара предназначена для упаковки, транспортировки, хранения товаров и других материальных ценностей и относится к материально-производственным запасам. Чтобы тара расходовалась рационально, фирмы, которые применяют ее по роду своей деятельности, должны:

- создать подходящие условия хранения;

- систематически проверять состояние тары;

- своевременно ее ремонтировать;

- следить, чтобы погрузка и разгрузка товаров (продукции) производились аккуратно;

- взыскивать стоимость ущерба с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары;

- назначить ответственных за ее получение и отпуск со склада, а также за вывоз (вынос).

Тара бывает двух видов: однократного использования и многооборотная. К первому виду относится бумажная, картонная, полиэтиленовая упаковка (мешки, листы, коробки и т.д.), которая, как правило, включена в себестоимость продукции и покупателем отдельно не оплачивается. Тара второго вида обычно изготовлена из более прочных материалов (стекло, дерево и т.д.) и всегда возвращается продавцу (поставщику), если иное не установлено договором. Вместе с ней продавцу или поставщику обязательно нужно вернуть все средства пакетирования (подкладные листы, поддоны, стропы, обвязки и пр.), из чего бы они ни были сделаны. Возврат же любой другой тары осуществляется лишь тогда, когда он предусмотрен договором.

Возвратной может быть следующая тара:

- деревянная (ящики, бочки, кадки);

- картонная (ящики из гофрированного и плоского клеенного картона);

- металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины);

- стеклянная (бутылки, банки, бутыли);

- тканая и нетканая (мешки, полотна);

- специально изготовленная для определенного товара (продукции).

В случаях, указанных в договоре, продавец (поставщик) может брать за тару залог, который возвращается покупателю после получения ее в исправном состоянии.

Тару рассматривают еще как внешнюю и непосредственную. Непосредственная неотделима от вложенного в нее товара (флаконы для духов, консервные банки, бутыли для красок и пр.) и может использоваться самостоятельно лишь после того, как он будет израсходован.

Налоговый учет

Рассмотрим, какие доходы и расходы, связанные с использованием тары, можно учесть при "упрощенке".

Учет у продавца

Расходы. Как известно, при УСН затраты признаются согласно перечню в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Затрат на тару в перечне нет, а он является закрытым. Попробуем тогда их подвести под какую-нибудь позицию перечня. Остановимся на материальных расходах. Их учитывают в порядке, установленном статьей 254 НК РФ, конечно, при наличии оплаты, обоснования и документального подтверждения.

Обратимся к подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В нем сказано, что к материальным расходам причисляются издержки на материалы, используемые для упаковки товаров или продукции. Отлично! Значит, стоимость тары уменьшает облагаемые доходы продавца (поставщика). Вместе с тем, если тара многооборотная и стоит больше 10 000 руб. за единицу (как, к примеру, тара-оборудование) и срок ее использования более 12 месяцев, затраты на нее не будут материальными расходами. Но это не помешает ее учитывать - уже исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Поясним. Этот подпункт касается расходов на основные средства, в состав которых включается имущество, признаваемое амортизируемым на основании главы 25 НК РФ. Таким согласно статье 256 НК РФ как раз и является имущество дороже 10 000 руб. со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Теперь вопрос: когда учесть? По общему правилу, принятому для материальных расходов, - в момент оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако материалы еще должны быть обязательно списаны в производство. Стоимость многооборотной тары, относящейся к неамортизируемому имуществу, списывается единовременно и, естественно, тоже после оплаты и ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если же тара дороже 10 000 руб., то затраты на нее, как на любое основное средство, следует учитывать поквартально равными долями в течение налогового периода. Опять же полностью оплатив и введя в эксплуатацию.

Пример 1

ООО "Айсберг", применяющее УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), 15 мая 2007 года приобрело и оплатило 1000 листов гофрокартона на сумму 5250 руб. (без НДС) и стеклянный контейнер для хранения и перевозки товара стоимостью 10 500 руб. (без НДС). 23 мая весь гофрокартон списали в производство для упаковки продукции, а 24 мая ввели в эксплуатацию контейнер.

Отразим в налоговом учете расходы на приобретение тары.

Гофрокартон является материалом, поэтому его стоимость можно включить в материальные расходы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ после оплаты и списания в производство, то есть 23 мая.

Контейнер - это уже основное средство (срок его использования больше года и стоимость более 10 000 руб.), и всю его стоимость сразу учесть нельзя. Определим, на сколько кварталов нужно ее разбить. Контейнер введен в эксплуатацию 24 мая - в II квартале. Значит, его стоимость будет отражаться в расходах в последние дни II, III и IV кварталов (29 июня, 28 сентября, 29 декабря) по 3500 руб. (10 500 руб. : 3 квартала).

Заполненная Книга учета доходов и расходов показана в табл. 1 на с. 46.

Часто, получив тару от покупателя, ее приходится чистить, промывать и чинить. К сожалению, статьи 346.16 и 254 НК РФ не содержат соответствующих расходов, поэтому они не войдут в налоговую базу. Однако, если тара является основным средством, указанные процедуры приобретают уже совсем другой вес и, как техническое обслуживание и ремонт, беспрепятственно учитываются согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 и подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Айсберг"

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы	Расходы, учитываемые при исчислении нало- говой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
59	Платежное поручение N 47 от 15.05.2007, требова- ние-накладная N 32 23.05.2007	Учтены расходы на покуп- ку от гофрокартона	-	5250
...	...	...	...	...
115	Итоговое значение гра- фы 12 раздела 2 за полу- годие 2007 года	Учтены расходы на покуп- ку стеклянного контейне- ра	-	3500
...	...	...	...	...
158	Итоговое значение гра- фы 12 раздела 2 за де- вять месяцев 2007 года	Учтены расходы на покуп- ку стеклянного контейне- ра	-	3500
...	...	...	...	...
195	Итоговое значение гра- фы 12 раздела 2 за 2007 год	Учтены расходы на покуп- ку стеклянного контейне- ра	-	3500

Обычно, если договором не установлено иное, возврат тары осуществляется за счет продавца (поставщика), то есть он оплачивает транспортные расходы и может их учесть на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ как расходы, связанные с реализацией покупных товаров.

Доходы. Стоимость невозвратной тары включается в цену товара либо указывается отдельно. Это облагаемый доход продавца (поставщика). А вот залог, полученный за возвратную тару, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ в доходах учитываться не будет. Соответственно возвращенный залог не войдет в состав расходов. Но если покупатель тару не вернул и залог остался у продавца (поставщика), его сумму, конечно, нужно включить в налоговую базу.

Если договором предусмотрено, что покупатель возмещает затраты на очистку возвратной тары, компенсация тоже должна быть отнесена на доходы продавца (поставщика).

Пример 2

ООО "Осинка", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, 23 мая 2007 года получило от покупателя возвратную тару и заплатило специализированной фирме 4200 руб. за услуги по ее очистке. Возмещая эти расходы согласно договору, 24 мая покупатель перечислил указанную сумму на расчетный счет продавца.

Что необходимо отразить в налоговом учете ООО "Осинка"?

Полученные от покупателя 4200 руб. нужно включить в доходы и записать в графу 4 Книги учета доходов и расходов. А вот признать в расходах стоимость услуг сторонней фирмы по очистке тары, к сожалению, не получится. В данном случае тара не является основным средством, а затраты на ремонт и обслуживание неамортизируемого имущества "упрощенцы" не учитывают. Поэтому продавцу во всех отношениях выгоднее, чтобы покупатель сам позаботился и привел тару в порядок.

На заметку. Оформление операций с тарой

Прием тары от покупателей и поставщиков, отпуск на сторону и в производство для упаковки продукции, а также внутренние перемещения фиксируются в первичных учетных документах. Их формы для производственных организаций утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, для торговых - постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

Если тара испорчена, комиссия должна составить акт, указав причины и виновных, если это произошло не из-за естественного износа. Списывать некондиционную тару можно после утверждения акта руководителем или иным уполномоченным лицом

Учет у покупателя

А может ли покупатель учесть затраты на тару? Да, может. Стоимость тары, как мы выяснили, относится к материальным расходам, поэтому ее отражают после списания в производство (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако это так, только если тара невозвратная. Согласно пункту 3 статьи 254 НК РФ стоимость возвратной тары исключается из состава материальных расходов, поэтому в счетах, платежных требованиях и других расчетных документах ее рекомендуется выделять отдельной строкой. Если же на продукцию все-таки выставлена цена с учетом возвратной тары, расходы следует уменьшить на ту стоимость, которую она могла бы иметь в случае дальнейшего использования или реализации. Разумеется, возвратную тару, относящуюся к амортизируемому имуществу, нельзя учесть и как основное средство, так как она не становится собственностью покупателя.

Пример 3

ООО "Коровка", применяющее упрощенную систему (объект налогообложения - доходы минус расходы), для изготовления собственной продукции приобрело молоко в бутылках, уплатив 47 000 руб. (без НДС). Бутылки согласно договору полагалось вернуть поставщику. В счете на оплату и в накладной стоимость возвратной тары, равная 5000 руб. (без НДС), выделена отдельной строкой.

Какую сумму ООО "Коровка" вправе учесть в расходах?

В 47 000 руб. вошла цена молока и бутылок, которые являются возвратной тарой. Стоимость молока можно отразить в графе 5 Книги учета доходов и расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но только после оплаты и списания его в производство. Стоимость же возвратной тары 5000 руб. из расходов исключается (п. 3 ст. 254 НК РФ). Таким образом, в налоговый учет ООО "Коровка" попадет только 42 000 руб. (47 000 руб. - 5000 руб.).

Если по договору за отправку тары продавцу (поставщику) платит покупатель, может ли он это учесть? Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ затраты на транспортировку, как и прочие расходы, связанные с приобретением сырья или материалов, включаются в их стоимость. Следовательно, если суммы, заплаченные за возврат тары, имеют отношение к приобретению сырья или материалов, "упрощенцы" вправе их учесть в стоимости покупки и признать как расход. Что же касается тары, в которой были товары, здесь немного сложнее. Подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусматривает транспортные расходы, связанные с реализацией товаров. Однако это не ставит точку, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что, с одной стороны, возврат тары связан с приобретением товаров, а с другой - товары предназначены для реализации. Поэтому и в этом случае затраты на доставку тары покупатель может учесть. А если налоговики будут против, следует подавать в суд: у "упрощенцев" есть все основания ожидать решения в свою пользу.

И последний вопрос: как быть с залогом за тару? В известном перечне такой вид расхода отсутствует, поэтому выдача залога не уменьшит налоговую базу. Точно так же, как и его возврат не увеличит облагаемых доходов (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Учет тары ведут, следуя Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Наличие и движение всей тары, кроме используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалов и деталей для ее изготовления и ремонта отражают:

- торговые фирмы и предприятия общественного питания - на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары";

- все остальные - на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы".

Учет у продавца (поставщика)

В любом случае, приобретена тара или сделана самостоятельно, ее принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на покупку и доставку или на изготовление.

Операции отражаются в зависимости от того, является ли тара возвратной.

Покупатель не возвращает тару продавцу (поставщику). Возможны два варианта.

1. Стоимость тары включается в продажную цену товара:

Дебет 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") Кредит 10-4 (41-3).

2. Покупатель оплачивает тару отдельно (сверх стоимости продукции):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы";

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 10-4 (41-3).

Покупатель возвращает тару продавцу (поставщику). Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и всегда оплачивается покупателем дополнительно. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах ее записывают отдельной строкой, сверившись с договором.

Когда тара многократно переходит от одной стороне к другой, задействовать счета продаж и расчетов с покупателями и заказчиками нельзя - это приведет к необоснованному завышению объемов выручки. В этом случае используют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-5 "Расчеты по возвратной таре". Кстати, правильность такого решения подтверждает Минфин России (см. письмо от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

При передаче тары покупателю делается запись:

Дебет 76-5 Кредит 10-4 (41-3).

При возврате - обратная проводка:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 76-5.

Если продавец (поставщик) захочет отремонтировать, очистить и промыть полученную от покупателя тару, тот должен возместить затраты, если иное не предусмотрено договором.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Мельница"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
41	Многооборотная тара пере- дана покупателю	15.05.2007	76-5	41-3	11 250	Договор поставки, накладная на от- пуск материалов на сторону
...	...	...	...	...	...	...
47	Отражен возврат тары	15.05.2007	41-3	76-5	11 250	Договор поставки, отгрузочные доку- менты
...	...	...	...	...	...	...
49	Отражена стоимость услуг сторонней организации	28.05.2007	91-2	60	7 000	Акт выполненных работ
50	Перечислены деньги за очистку и промывку тары	28.05.2007	60	51	7 000	Выписка из банка, платежное поруче- ние
51	Поступившие денежные сред- ства для возмещения рас- ходов по очистке и промыв- ке тары учтены в прочих	28.05.2007	51	91-1	7 000	Выписка из банка, платежное поруче- ние
...	...	...	...	...	...	...

Пример 4

ООО "Мельница" применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Основной вид деятельности - оптовая торговля. 15 мая 2007 года фирма реализовала товар, упакованный в 25 металлических ящиков. Согласно договору поставки ящики по цене 450 руб. (без НДС) каждый покупатель должен был вернуть, что он и сделал 25 мая.

Эту тару требовалось очистить, и ООО "Мельница" обратилось к сторонней организации. 28 мая ее услуги оплатили в размере 7000 руб. (без НДС) и оформили акт выполненных работ. В этот же день в соответствии с условиями договора покупатель возместил затраты.

Отразим совершенные операции в бухгалтерском учете.

Общая стоимость ящиков равна 11 250 руб. (450 руб. х 25 шт.).

Фрагмент журнала хозяйственных операций показан в табл. 2.

Обратите внимание: согласно пункту 176 Методических указаний мы, передав тару, ее списали, а получив обратно, снова оприходовали, что, на наш взгляд, противоречит принципам бухгалтерского учета. Ведь право собственности на возвратную тару остается у продавца, поэтому списывать ее стоимость он не должен. Было бы верным на счете 41-3 провести внутренние проводки:

Дебет 41-3-2 "Тара отгруженная" Кредит 41-3-1 "Тара на складе".

Однако, повторим, предложенный нами вариант бухгалтерского учета законодательно не закреплен.

Как мы уже сказали, за многооборотную тару может быть взят залог. Тогда в расчетных документах пишут ее залоговую цену (отдельной строкой), которую покупатель оплачивает сверх стоимости товара. Если покупатель тару вернет и она окажется в нормальном состоянии, продавец (поставщик) обязан отдать ему залог, а если не вернет или предъявит поврежденную - залог останется у продавца (поставщика) и будет включен в его доходы. В некоторых случаях, когда это предусмотрено договором, покупатель, не возвративший тару, платит еще и штраф.

Если тара пришла в негодность из-за естественного износа, ее стоимость списывается проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 10-4 (41-3).

Если тара списывается до истечения срока полезного использования (разбилась при перевозке, сломалась при складировании и т.д.), проводка будет такой:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-4 (41-3).

Несколько слов о таре-оборудовании. Она предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров и, как любая многооборотная тара, считаясь собственностью продавца (поставщика), находится на его балансе. Для отражения проводимых с ней операций, как мы знаем, служит счет 41-3 или 10-4. Если же тара является внеоборотным активом, она учитывается на счете 01 "Основные средства". Стоимость тары-оборудования тоже не включают в цену товара и в расчетных документах указывают в отдельной строке.

Учет у покупателя

Тару, поступившую с товаром, учитывают тогда же, когда приходуют товар.

Если за нее платили отдельно в размере, указанном в договоре, то есть сверх стоимости самого товара, делают следующую проводку:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если отдельно не платили, но планируют использовать или продать, тару приходуют по рыночной цене с поправкой на износ, одновременно отразив на счетах, отражающих финансовые результаты:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Как мы уже сказали, многооборотную тару покупатель обязан вернуть в порядке и в срок, предусмотренные законом, если иное не установлено договором купли-продажи (поставки). В бухгалтерском учете такая тара после возврата продавцу (поставщику) списывается по цене, обозначенной в договоре:

Дебет 60 Кредит 10-4 (41-3).

Согласно пункту 188 Методических указаний продавец (поставщик) возмещает покупателю стоимость доставки возвратной тары. Однако договор может содержать другое условие, и если покупатель оплачивает доставку из своих средств, то потраченную сумму может отнести на транспортно-заготовительные расходы (расходы на продажу).

При выдаче за многооборотную тару залога его учитывают на счете 41-3 (10-4).

А как быть с затратами на очистку и ремонт тары? Покупатель вправе их списать на транспортно-заготовительные расходы в двух случаях:

- если сам выполняет подобные операции;

- если очисткой и ремонтом тары занимается продавец (поставщик), а покупатель компенсирует стоимость таких работ.

Пример 5

ООО "Небоскреб" - производственная фирма. Применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 16 мая 2007 года от поставщика получена продукция в деревянных бочках (25 шт.) В соответствии с договором за бочки полагалось внести залог в размере 370 руб. (без НДС) за каждую. Залог перечислен 17 мая. 29 мая тара полностью возращена владельцу в нормальном состоянии, и в тот же день залог получен обратно.

Отразим операции в бухгалтерском учете.

Залоговая стоимость многооборотной тары составляет 9250 руб. (370 руб. х 25 шт.).

Фрагмент журнала хозяйственных операций показан в табл. 3.

Небольшой комментарий. Как и в примере 4, мы руководствовались Методическими указаниями (п. 180), но считаем, что и здесь они расходятся с общепринятыми правилами бухучета. Ведь покупатель продукции (в нашем случае ООО "Небоскреб") не становится собственником возвратной тары, поэтому не должен ее указывать на счете 10-4. Для этого есть забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Отметим, что хотя и этот вариант не утвержден, приняв его, фирма не нарушит закон. Она вправе не соблюдать официальных предписаний, если они дают искаженную картину состояния имущества. Важно только отразить свой выбор в приказе об учетной политике.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Небоскреб"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
28	Получена от поставщика многооборотная тара	16.05.2007	10-4	60	9250	Договор поставки, отгрузочные доку- менты
29	Перечислена сумма в обес- печение обязательства по возврату многооборотной тары	17.05.2007	60	51	9250	Выписка из банка, платежное поруче- ние
...	...	...	...	...	...	...
39	Возвращена тара поставщику	29.05.2007	60	10-4	9250	Договор поставки, накладная на от- пуск материалов на сторону
40	Получена обратно сумма, перечисленная в обеспече- ние обязательства по воз- врату тары	29.05.2007	51	60	9250	Выписка из банка, платежное поруче- ние
...	...	...	...	...	...	...

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 6, июнь 2007 г.