Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2010 г. N 17АП-5472/10

г. Пермь

25 июня 2010 г.

Дело N А71-267/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 июня 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Васевой Е.Е., Борзенковой И..,

при ведении протокола судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя Кулинского И. А.: представителя Гамбурга А.А. по ордеру от 23.06.2010,

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Удмуртской Республике: представителя Мартьянова К.В. по доверенности от 22.03.2010 N 16,

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 9 апреля 2010 года

по делу N А71-267/2010,

принятое судьей Коковихиной Т.С.

по заявлению индивидуального предпринимателя Кулинского И. А.

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Индивидуальный предприниматель Кулинский Игорь Анатольевич (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом принятых судом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ - т. 13 л.д. 55) о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 48дсп от 24.11.2009 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 09.04.2010 требования предпринимателя удовлетворены: признано незаконным решение инспекции N 48дсп от 24.11.2009 как несоответствующее Налоговому кодексу РФ в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, привлечения к налоговой ответственности и о доначислении пени за несвоевременную уплату налогов. С инспекции в пользу предпринимателя взыскано 100 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины. Предпринимателю возвращены из федерального бюджета госпошлина в размере 1900 руб. как излишне уплаченная.

Не согласившись с судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить как не соответствующее обстоятельствам дела, принятым с нарушением ст. 170 НК РФ. Налоговый орган настаивает на том, что в ходе проверки установлено отсутствие оснований для применения налоговых вычетов по "входному" НДС с применением пропорции в порядке п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении товаров, которые однозначно могут быть отнесены к операциям по ЕНВД. Полагает, что судом не оценены все собранные в ходе проверки доказательства.

Заявитель в отзыве на апелляционной жалобе возражает против изложенных в ней доводов, ссылаясь на законность и обоснованность принятого судом решения. Указывает на то, что при исчислении налогов по принципу, предложенному инспекцией в оспариваемом решении, налоговые вычеты составили бы еще большую сумму.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы поддержал, на отмене судебного акта настаивал. Пояснил суду, что поименованные в решении инспекции счета-фактуры и накладные являются частью документов, которые учтены предпринимателем при исчислении НДС, подлежащего вычету, исходя из пропорции. Из поименованных в решении инспекции документов с учетом полученных объяснений работников магазинов (продавцов, заведующих), а также контрагентов предпринимателя следует, что приобретенный по ним товар предназначался исключительно для осуществления операций, облагаемых ЕНВД. Суд при вынесении решения дал оценку только пояснениям продавцов.

Представитель заявителя возражал протии удовлетворения апелляционной жалобы, ссылаясь на то, что при исчислении налогов следовал принятой им методики.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 1 полугодии 2006 года осуществлял виды деятельности, к которым применяются различные системы налогообложения (общая система и специальный налоговый режим в виде ЕНВД).

Так, на общем режиме налогообложения учитывалась оптовая торговля продуктами питания и розничная торговля продуктами питания в магазине, находящемся по адресу: г.Глазов, ул. Первомайская, 1- магазин "Гурман-1".

Другие торговые точки по реализации продуктов питания, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ находились на уплате ЕНВД, а именно 6 магазинов по адресу: г.Глазов, ул. Толстого, 38; г.Глазов, ул. Советская, 31/45; г.Глазов, ул. Сулимого, 70; г.Глазов, ул. Кирова, 123; г.Глазов, ул. Тупиковый пер.,8; Глазовский район, д. Штанигурт, ул. Глазовская, 14/А.

Согласно принятой предпринимателем методики ведения раздельного учета по НДС, по хозяйственным операциям, которые можно прямо отнести на ОСН (общую систему налогообложения) входной НДС подлежит возмещению в полном объеме. По операциям, которые невозможно отнести на ту или иную деятельность, входной НДС подлежит возмещению пропорционально доле доходов от деятельности по ОСН. Доходы определяются согласно показаниям ККМ в розничной торговле и книге продаж по опту и для определения пропорции принимаются без учета НДС (т. 2 л.д.53).

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (в том числе и как налогового агента), единого социального налога, страховых взносов на ОПС, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, земельного налога, единого налога, уплачиваемого в связи с применением угощенной системы налогообложения налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 48дсп от 20.10.2009 и вынесено решение от 24.11.2009 N 48дсп о привлечении к налоговой ответственности.

Названным решением предпринимателю доначислены: НДС в размере 487033 руб., НДФЛ в размере 402544 руб., ЕСН в размере 65 409 руб., пени за несвоевременную уплату НДС, НДФЛ, ЕСН в общей сумме 228080,29 руб., предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ в общей сумме 86899,77 руб.

Основанием для доначисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод инспекции о том, что предприниматель необоснованно заявлял НДС к вычету по счетам-фактурам, из которых по указанному в них адресу доставки можно установить магазин, в который приобретались товары. По мнению инспекции, аналогичный вывод следует из объяснений работников магазина и контрагентов предпринимателя. Данный товар поступал в магазины напрямую от поставщиков, минуя склад предпринимателя. В связи с чем инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель в отношении указанных счетов-фактур изначально мог отнести данные хозяйственные операции к розничной торговле на ЕНВД.

В связи с чем, руководствуясь п. 4 ст. 170, п. 9 ст. 274 НК РФ по части принятых к учету счетов-фактур (поименованных в решении инспекции) инспекция признала неправомерным исчисление налоговых вычетов при исчислении НДС в пропорции, и отнесение соответствующих сумм расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Данное решение обжаловано предпринимателем в порядке ст. 101.2 НК РФ в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республики от 18.12.2009 N 14-06/15616@ решение инспекции от 24.11.2009 N 48дсп отменено в части доначисления НДС в размере 14432 руб., НДФЛ в размере 10586 руб., ЕСН в размере 1627 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Управление признало правомерными выводы налогового органа о возможности отнесения операций к той или иной системе налогообложения по данным адреса магазина, указанного в поименованных счетах-фактурах. Основанием для изменения решения инспекции в части послужило отнесение к ЕНВД товара по счетам-фактурам, в которых указан адрес магазина "Гурман-1", находящегося на общей системе налогообложения.

Не согласившись с выводами инспекции о нарушении п. 4 ст. 170, п. 9 ст. 274 НК РФ, заявитель обратился в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции, руководствуясь ст. 54, 252, 170, 346.26 НК РФ пришел к выводу о том, что доводы налогового органа о некорректности методики, применяемой налогоплательщиком не доказаны, методика не противоречит действующему законодательству, также суд указал на то, что инспекцией не доказаны поставка товаров по спорным документам в магазины, находящиеся на уплате ЕНВД и факт реализации товаров в указанных магазинах, а также на недостоверное определение предпринимателем суммы НДС.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда отмене не подлежит в связи со следующим.

В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Исходя из положений пункта 4 статьи 170 НК (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с со ст. 210, 221, 236 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ, ЕСН индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов (право на уменьшение базы на сумму расходов) в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному для налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 2 указанной статьи установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 году) при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

Таким образом, применение специальных норм п. 4 ст. 170, п. 9 ст. 274 НК РФ относится к тем случаям, когда товары (работы, услуги) используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях и невозможно установить какая именно их часть используется в указанных операциях.

Порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета законодательством не установлен. Налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Правильность определения пропорции (исходя из доли выручки по каждой из систем в общей сумме выручки) налоговым органом в ходе проверки под сомнение не поставлена.

Фактически спор между предпринимателем и налоговым органом состоит в наличие возможности по поименованным в решении налогового органа счетам-фактурам и накладным определить, что данные операции относятся к ЕНВД.

В опровержение выводов инспекции предприниматель в возражениях на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также при обращении в суд, указывает, в частности, на то обстоятельство, что между магазинами допускалось внутреннее перемещение товара, для примера инспекции были представлены соответствующие документы, в том числе о перемещении из магазина, находящегося на ЕНВД, в магазин Гурман-1, находящейся на общей системе налогообложения, что отражено решении инспекции.

Часть представленных предпринимателем документов по перемещению отклонены инспекцией, исходя из того, что накладные, по которым произведено перемещение товара, не являются спорными, в решении инспекции не поименованы. Однако сам факт случаев перемещения товара налоговым органом подтвержден.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что собранные инспекцией доказательства, в том числе не принятые судом первой инстанции объяснений заведующих магазином и поставщиков, подтвердивших факт поставки в магазины, находящихся на ЕНВД, не могут быть признаны достаточными для корректировки налоговых обязательств.

Так, из положений ст. 146, 171, 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты по НДС применяются в отношении операций по реализации товаров.

Исходя из реальных доходов определяется налогооблагаемая база НДФЛ, ЕСН (ст. 221, 236 НК РФ).

В таком случае имеющим правовое значение для отнесения вычетов и расходов к той или иной системе налогообложения является не факт доставки товара в тот или иной магазин, а факт реализации спорного товара именно в магазине, находящемся на ЕНВД.

Движение товара по спорным накладным и счетам - фактурам в ходе проверки не исследовано. Соответствующие пояснения у опрошенных лиц не отбирались. Опрошенные лица указывали только на порядок направления заявок поставщикам и поставки товара (т. 2 л.д. 65-86). Причины не отнесения спорных счетов-фактур к ЕНВД у предпринимателя в ходе проверки не выяснялись (протокол допроса N 1 от 23.07.2009 - т.2 л.д. 61-64).

Как пояснил предприниматель при рассмотрении дела в суде, учет операций иным образом был невозможен в связи с большим объемом товара и частыми случаями перемещения товара по магазинам, в том числе с магазином "Гурман-1".

Из анализа имеющихся в деле счетов-фактур и товарных накладных (тома с 3-го по 13-й) следует, что в большинстве случаев контрагенты не указывали в первичных документах адресов или наименование магазинов, в который поставляется товар.

Таким образом, перемещение товара между магазинами, в том числе с участием магазина "Гурман-1" (общая система налогообложения) собранными в ходе проверки доказательствами не исключено.

В рассматриваемом споре данное обстоятельство имеет существенное значение, так как один магазин, в котором осуществляется розничная торговля, находится на общей системе налогообложения. Разграничить розничную торговлю в магазинах, находящихся на разных системах налогообложения, по ассортименту товара из решения налогового органа не представляется возможным, данный вопрос налоговым органом не исследовался.

Следует также учитывать, что реализуемый товар - продукты питания родовыми признаками не обладают.

В таком случае, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи в порядке ст. 71 АПК РФ суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что реализация товара, поступивших по спорным счетам-фактурам и накладным в магазины, относящиеся к ЕНВД, является предположением, в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом бесспорными доказательствами не доказана.

Заслуживают внимание также внимание доводы предпринимателя о том, что не доказано, что избранная предпринимателем методика привела к занижению налогов.

Из решения инспекции и Управления следует, что в ходе проверки установлены счета-фактуры, в которых указывался адрес магазина "Гурман-1", находящийся на общей системе налогообложения. В таком случае, если следовать позиции налогового органа, по указанным счетам-фактурам и накладным предприниматель имел право заявить НДС и расходы в полном объеме.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции, приходит к выводу о том, что поскольку спорные расходы налогоплательщика, связанные с приобретением товара, из материалов дела нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к не облагаемой НДС, неправомерность исчисления НДС и расходов в применением пропорции налоговым органом не доказана. Налоговым органом не доказана реализация спорного товара через магазины, находящиеся на ЕНВД, в таком случае достоверность расчета подлежащих уплате налогов, пеней и штрафов материалами дела не подтверждена.

В таком случае оснований для отмены решения суда от 09.04.2010 и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины при подаче апелляционной жалобы следует отнести на ее заявителя.

В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ госпошлины с инспекции взысканию не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 9 апреля 2010 года по делу N А71-267/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С.Н.Сафонова

Судьи

Е.Е. Васева И.В.Борзенкова