Беспроцентный заем и статья 40 НК РФ (С.Н. Алексеева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Беспроцентный заем и статья 40 НК РФ

С нехваткой денежных средств может столкнуться любое предприятие общественного питания. Можно по-разному решать эту проблему, в том числе путем получения займа от "дружественной" организации. Нередко в таких случаях заемные средства предоставляются на безвозмездной основе. В отношении любой подозрительной операции налоговики стремятся проверить правильность применения цен, считая, что статья 40 НК РФ предоставляет им неограниченные возможности. Однако финансовое ведомство придерживается иного мнения и дает новые разъяснения по вопросу применения положений данной статьи к заемным отношениям.

Письмо Минфина РФ от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 посвящено квалификации операций по предоставлению займов на безвозмездной основе и возможности проверки налоговыми органами правильности применения цен по договорам займа и кредита. Рассмотрим, что же предлагает финансовое ведомство по поводу предоставления займов на безвозмездной основе.

Получение беспроцентного займа

Одна из причин возникновения разногласий по данному вопросу - непоследовательность законодателя при квалификации операции по передаче в собственность сумм займов или других вещей в разных главах Налогового кодекса.

Так, в отношении НДС предоставление займов в денежной форме рассматривается как финансовая услуга (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 финансовое ведомство приводит еще один документ, в котором дано определение финансовой услуги, - Закон о защите конкуренции на рынке финансовых услуг*(1). Однако он в настоящее время не применяется, но аналогичное понятие финансовой услуги дано в другом действующем документе - Законе о защите конкуренции*(2). Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Приведенное определение финансовых услуг позволяет признать ими операции по предоставлению займа в денежной форме.

В целях налогообложения понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Все это при обложении НДС дает основания считать предоставление займа финансовой услугой с учетом ее содержания, предусмотренной Законом о защите конкуренции.

С другой стороны, каждый налог имеет свой объект обложения (п. 1 ст. 38 НК РФ), и то, что предоставление займа при исчислении НДС считается услугой, не говорит об этом же при расчете налога на прибыль. Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Исходя из этого определения нельзя сказать, является ли передача имущество в пользование услугой. Логично, что доход от передачи имущества в пользование может признаваться доходом от реализации услуг, только если он специально поименован в таком качестве в налоговом законодательстве (например, в отношении НДС). Но в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ специального указания на заем как на финансовую услугу нет. Более того, ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 отметил, что взаимоотношения по договорам займа не имеют признаков оказания услуги. Согласно с мнением ВАС финансовое ведомство, но исследует этот вопрос глубже. Оно предлагает рассматривать беспроцентный заем не как финансовую услугу, а как безвозмездно полученное имущественное право. Если его считать внереализационным доходом в рамках норм п. 8 ст. 250 НК РФ, то его оценку нужно проводить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Но, сделав шаг вперед, чиновники делают два шага назад. В указанных статьях Налогового кодекса не сказано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. При налогообложении прибыли экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов. Более того, порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом рыночных цен не установлен в гл. 25 НК РФ.

Резюмируя вышесказанное, чиновники поясняют, что для обеспечения определенности применения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование. Но в настоящий момент, до внесения соответствующих изменений, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для проверки правильности применения цен по договорам займа и кредита исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ. Сделанный финансовым ведомством вывод лишний раз подтверждает, что при получении беспроцентного займа у организации не возникает налогооблагаемого дохода по налогу на прибыль.

Если организация находится на "упрощенке"...

Предприятия, применяющие данный спецрежим, при определении налоговой базы учитывают как доходы от реализации, так и внереализационные доходы (ст. 346.15 НК РФ). Перечень последних установлен в ст. 250 НК РФ. Как было указано в предыдущем разъяснении, данной статьей не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа. Исходя из этого Минфин в Письме от 02.04.2007 N 03-11-04/2/78 подытоживает: организации, применяющие УСНО, не должны определять сумму материальной выгоды по беспроцентным договорам. Поэтому их налоговая база по единому налогу при получении беспроцентного займа в корректировке не нуждается.

Выдача беспроцентного займа

Крупные предприятия общественного питания могут как получать беспроцентные займы, так и выдавать их своим работникам. Подробные разъяснения о порядке налогообложения полученных работниками беспроцентных займов дали сотрудники финансового ведомства в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101. В такой ситуации организация как налоговый агент, следуя п. 1 ст. 226 НК РФ, должна удержать НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах. Начисленная сумма налога удерживается за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом. Например, если заемщик состоит с организацией в трудовых отношениях, то НДФЛ уменьшает полученные доходы в виде заработной платы. Для этого не нужна доверенность от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет РФ.

В общем случае датой получения дохода в виде материальной выгоды считается день уплаты процентов, в случае выдачи беспроцентного займа ею будет дата возврата заемных средств.

Налоговая база при выдаче беспроцентного займа определяется исходя из суммы процентов, начисленных по 3/4 ставки рефинансирования ЦБР на оставшуюся сумму займа. Если обязательство погашается ежемесячно, то с такой же периодичностью следует определять налоговую базу и исчислять сумму налога. При этом п. 2 ст. 224 НК РФ установлены две ставки для исчисления НДФЛ с экономии на процентах при получении лицом заемных средств - 13 и 35%. Целевое использование займа на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры или долей в них предоставляет налогоплательщику право воспользоваться ставкой 13% при наличии подтверждающих документов. При их отсутствии, а также в случае использования займа для других целей доход в виде материальной выгоды облагается по ставке 35%. Если у налогового агента нет возможности удержать у заемщика налог, то в течение одного месяца он обязан сообщить в налоговый орган об этом и сумме задолженности налогоплательщика. Он самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в порядке, установленном ст. 228 НК РФ. В заключение отметим, материальная выгода, возникающая при получении беспроцентного займа, не является выплатой в рамках трудовых обязанностей и не облагается ЕСН.

С.Н. Алексеева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг", утратил силу с 25.10.2006.

*(2) Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции".