Вопрос: Организация в 2006 г. заключила договор на продажу товаров в у.е.(евро). Цена товара по договору определяется на момент оплаты. В декабре 2006 г. получен аванс. Отгрузка товаров производится в 2007 г. Должна ли организация пересчитать кредиторскую задолженность на 1 января 2007 г. и определять курсовые разницы в соответствии с ПБУ 3/2006? ("Консультант бухгалтера", N 5, май 2007 г.)

Организация в 2006 г. заключила договор на продажу товаров в у.е.(евро). Цена товара по договору определяется на момент оплаты. В декабре 2006 г. получен аванс. Отгрузка товаров производится в 2007 г. Должна ли организация пересчитать кредиторскую задолженность на 1 января 2007 г. и определять курсовые разницы в соответствии с ПБУ 3/2006?

Согласно статье 140 и статье 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом согласно пункту 2 статьи 317 ГК в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

С 01 января 2007 г. особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее ПБУ 3/2006).

Следует отметить, что ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом МФ РФ от 10 января 2000 г. N 2н, действовавшее до 01.01.2007 г., не применялось в отношении операций с активами и обязательствами, выраженными в валюте и подлежащими оплате в рублях.

Согласно пункту 3 Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Поэтому согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу).

Согласно пункту 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006.

В частности доход организации в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N 32н, выручка от реализации товаров признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, основным из которых является переход права собственности на товары от продавца к покупателю.

Таким образом, при продаже товаров по договору поставки, заключенному в условных единицах, и подлежащих оплате в рублях по курсу определенному договором, организация-продавец должна пересчитать их стоимость в рубли на дату отгрузки покупателю.

Пересчет обязательств, выраженных в валюте (средства в расчетах) согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 производится также и на отчетную дату по курсу, установленному с учетом пункта 5 ПБУ 3/2006 на отчетную дату.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации на конец 2006 года числится кредиторская задолженность в сумме аванса, полученного от покупателя товара в соответствии с договором поставки, заключенным в условных единицах (евро).

По состоянию на 01 января 2007 г. сумма кредиторской задолженности, выраженная в евро, подлежит пересчету по курсу, установленному на указанное число, с отнесением полученной разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

После 01 января 2007 г. сумма кредиторской задолженности, выраженной в евро, подлежит пересчету на дату признания выручки (отгрузки товаров), а так же на конец отчетного периода.

Рассмотрим указанную ситуацию на условном примере:

Между двумя российскими организациями заключен договор от 01 декабря 2006 г. на поставку товаров на сумму 1000 евро. Цена товара определяется на дату оплаты. 15 декабря 2006 г. от покупателя получена 100% предоплата. Товар отгружается 2-мя партиями:

10 января 2007 г. на сумму 300 евро;

23 января 2007 г. на сумму 700 евро.

Курс евро на:

15 декабря 2006 г. - 30 руб.

01 января 2007 г. - 31 руб.

10 января 2007 г. - 30,5 руб.

23 января 2007 г. - 29 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дата операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма	Содержание хозяйственной операции
15.12.2006	51	62	30 000	Поступил аванс от покупателя
15.12.2006	76	68	4 576	Начислен НДС с аванса
01.01.2007	84	62	1 000	Произведен пересчет обязательства в валюте, подлежащего оплате в рублях
10.01.2007	62	90	9 150	Отражена реализация первой партии товара
10.01.2007	62	91	500	Отражена положительная курсовая разница в результате падения курса
10.01.2007	62	62	9 150	Зачтена ранее полученная сумма аванса
10.01.2007	68	76	1 373*(1)	Принята к вычету сумма НДС с аван- са пропорционально стоимости от- груженного товара
10.01.2007	90	68	1 396	Начислен НДС с реализации
23.01.2007	62	90	20 300	Отражена реализация второй партии товара
23.01.2007	62	91	1 050	Отражена положительная курсовая разница в результате падения курса
23.01.2007	62	62	20 300	Зачтен ранее полученный аванс
23.01.2007	68	76	3 203*(1)	Принята к вычету сумма НДС с аван- са
23.01.2007	90	68	3 097	Начислен НДС с реализации
23.01.2007	91	68	83*(2)	Доначислена сумма НДС
*(1) НДС при реализации принимается к вычету с суммы НДС с ранее начисленного аванса пропорционально стоимости отгрузки товара выраженной в у.е. *(2) По нашему мнению, с положительной разницы между НДС с аванса и НДС начисленного со стоимости реализованного товара, образовавшейся в результате колебания курса валюты, следует доначислить НДС. Если в результате колебания курсов сумма НДС начисленная с аванса окажется меньше суммы НДС, начисленной со стоимости реализованного товара, сумма начисленного НДС с реализации не корректируется. (Данная позиция подтверждается Письмом УФНС от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156).

В налоговом учете организации суммовые разницы в рассматриваемом примере не возникают, и стоимость реализованного товара определяется по курсу на дату получения аванса.

Следует отметить, что существуют иные частные мнения экспертов по вопросу применения ПБУ 3/2006 в случае получения организацией-продавцом предоплаты по договору поставки, заключенному в условных единицах, когда цена по договору определяется на момент оплаты. Суждения основаны на том, что поскольку в соответствии с условиями договора курс условной единицы определяется на дату платежа и его дальнейшее изменение для данного обязательства не предусмотрено, то курсовая разница не возникает.

Однако официальных разъяснений Минфина РФ по вопросу применения ПБУ 3/2006 на сегодняшний день нет.

Е.А. Филиппова,

аудитор-консультант ООО "АК Виктория"

1 мая 2007 г.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2007 г.