Ответственность главного бухгалтера (Ю.С. Келер, "Зарплата", N 6, июнь 2007 г.)

Ответственность главного бухгалтера

Как правило, главбух является вторым лицом в компании. Он наделен широким кругом должностных обязанностей и несет большую ответственность. За что отвечает главный бухгалтер? За какие проступки его могут наказать?

Нормы закона о бухгалтерском учете

Согласно пункту 2 статьи 7 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) главный бухгалтер несет ответственность:

- за ведение бухгалтерского учета;

- формирование учетной политики;

- своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

С одной стороны, перечень оснований, по которым главного бухгалтера можно привлечь к ответственности, исчерпан. То есть за любые другие нарушения в сфере бухгалтерского учета наказать главного бухгалтера нельзя. С другой стороны, практически любое нарушение подпадает под вышеуказанные основания, а значит, ответственность главного бухгалтера практически безгранична.

Главным бухгалтерам следует обратить внимание на статью 18 Закона N 129-ФЗ. В ней говорится, что руководителей и других лиц, которые отвечают за организацию и ведение бухгалтерского учета в компании, можно привлечь к административной или уголовной ответственности:

- за уклонение от ведения бухгалтерского учета в том порядке, который установлен законодательством;

- искажение бухгалтерской отчетности;

- несоблюдение сроков представления бухгалтерской отчетности.

Даже если в статье 7 Закона N 129-ФЗ можно найти какую-либо лазейку и избежать ответственности, то под статью 18 Закона N 129-ФЗ можно подвести любое нарушение правил бухгалтерского учета.

В Законе N 129-ФЗ установлен только перечень нарушений, за которые главного бухгалтера можно привлечь к ответственности. Конкретные нормы, на основании которых он эту ответственность понесет, содержатся в Кодексе об административных правонарушениях и Уголовном кодексе.

Кроме того, главный бухгалтер как работник компании может быть привлечен к ответственности согласно нормам Трудового и Налогового кодексов.

О чем говорит КоАП

Как сказано в пункте 1 статьи 2.1 КоАП РФ, административное правонарушение - это противоправное, виновное действие или бездействие гражданина, за которое установлена административная ответственность. То есть к административной ответственности можно привлечь только за нарушение, прямо предусмотренное в КоАП РФ. Перечень нарушений, за которые можно привлечь к ответственности главного бухгалтера, приведен в табл. на с. 105.

К сожалению, не всегда ясно, кого штрафовать за то или иное правонарушение - руководителя компании или главного бухгалтера. На помощь проверяющим пришел Верховный суд, который выпустил специальные указания (постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18). Этими указаниями будут руководствоваться судьи на местах, решая, кого привлекать к административной ответственности за нарушение сроков представления налоговой декларации, непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ).

Итак, согласно постановлению Пленума Верховного суда судьи должны опираться на нормы Закона N 129-ФЗ. Руководитель отвечает за надлежащую организацию бухгалтерского учета (п. 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ), а главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за его ведение, а также своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ). В принципе все ясно: большая часть административных штрафов адресована все-таки главным бухгалтерам.

Таблица 1. Основные административные правонарушения,
за которые можно привлечь к ответственности главного бухгалтера

Состав правонарушения	Наказание
1	2
Статья 15.1 КоАП РФ. Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций
Штраф налагают, если нарушен порядок работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций. В частности, если превышен максимальный размер расчетов наличными деньгами с другими организациями*, наличные денежные средства не оприходуются в кассу или оприходуются в неполном размере. Также штраф придется заплатить, если в фирме не соблюдается порядок хранения сво- бодных денежных средств** или сумма наличных денег в кассе превышает уста- новленные лимиты	Штраф в размере от 4 000 до 5 000 руб.
Статья 15.3 КоАП РФ. Нарушение срока постановки на учет в налоговой инспекции
Первым пунктом этой статьи установлен штраф за просрочку подачи заявления о постановке на учет в налоговой инспекции или государственном внебюджетном фонде. Если фирма ведет деятельность без постановки на учет в налоговой инспекции или в государственном внебюджетном фонде, наказание будет назначено согласно пункту 2 статьи 15.3 КоАП РФ	Штраф в размере от 500 до 1 000 руб. Штраф в размере от 2 000 до 3 000 руб.
Статья 15.4 КоАП РФ. Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке
Этой статьей предусмотрена административная ответственность за просрочку представления в налоговую инспекцию или государственный внебюджетный фонд информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной орга- низации	Штраф в размере от 1 000 до 2 000 руб.
Статья 15.5 КоАП РФ. Нарушение сроков представления налоговой декларации
Нарушение сроков подачи налоговой декларации в налоговую инспекцию по месту учета	Штраф в размере от 300 до 500 руб.
Статья 15.6 КоАП РФ. Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Этой статьей предусмотрен штраф за просрочку либо отказ от представления в налоговые инспекции, на таможни и в государственные внебюджетные фонды доку- ментов, оформленных в установленном порядке, или иных сведений, которые не- обходимы для осуществления налогового контроля. Также штраф может быть нало- жен, если документы или сведения представлены в неполном объеме или искажен- ном виде	Штраф в размере от 300 до 500 руб.
Статья 15.11 КоАП РФ. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгал- терской отчетности
Штраф налагают за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: понимается: - искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% - искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%	Штраф в размере от 2 000 до 3 000 руб.
* Лимит можно нарушить в дни выплаты зарплаты, пособий по социальному страхованию и стипендий, но не более трех рабочих дней (п. 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Фе- дерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40). ** Ограничение составляет 60 000 руб. по одной сделке (Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У).

За что можно сесть в тюрьму

Главного бухгалтера могут привлечь к уголовной ответственности по статьям Уголовного кодекса, которые связаны с экономическими отношениями (например, статьи 160, 195 и 201 УК РФ). Помимо этих и некоторых других статей главного бухгалтера, без сомнения, могут привлечь к уголовной ответственности и по тем статьям, которые непосредственно связаны с занижением налогов. Эти статьи приведены в табл. 2 на с. 107.

Если вас привлекают к ответственности в соответствии со статьями 198-199.2 УК РФ за уклонение от уплаты налогов, обратите внимание на постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64. В нем суд подробно разъясняет практику применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

В частности, судьи указали, что под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов нужно понимать умышленные деяния, которые повлекли неуплату (неполную уплату) налогов. Без доказательств личной заинтересованности прокурор не даст санкцию на возбуждение уголовного дела.

Таблица 2. Перечень налоговых преступлений,
за совершение которых уголовная ответственность
может быть возложена на главного бухгалтера

Состав правонарушения	Наказание
1	2
Статья 198 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Пункт 1 этой статьи предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов (сборов) с физического лица, совершенное в крупном размере. А именно за непредставление налоговой декларации или других документов, которые нужно подавать в обязательном порядке в соответствии с налоговым законодательством, за отражение в налоговой декларации или других документах заведомо ложных сведений. Крупной считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 000 руб., если доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% от суммы платежей, начисленных к уплате, либо недоимка превышает 300 000 руб.	Штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 1 года
Пункт 2 предусматривает наказание, если указанное выше деяние совершено в особо крупном размере. Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб., если доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% от суммы начисленных платежей либо недоимка превышает 1 500 000 руб.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишение свободы на срок до 3 лет
Статья 199 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
Пункт 1 этой статьи предусматривает наказание за уклонение oт уплаты налогов (сборов) с организации, совершенное в крупном размере. Оно выражается в том, что не была представлена налоговая декларация или иные документы, которые нужно подавать в обязательном порядке в соответствии с налоговым законодательством, либо в указанные документы включены заведомо ложные сведения. Крупным размером при этом признается сумма налогов или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 000 руб. при условии, что доля неуплаченных налогов или сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов или сборов, либо превышающая 1 500 000 руб.	Штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Ответственность в соответствии с пунктом 2 данной статьи наступает, если указанные выше деяния совершены: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 500 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 500 000 руб.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Статья 199.1 УК РФ. Неисполнение обязанностей налогового агента
Пунктом 1 этой статьи установлено наказание за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в крупном размере. Крупный размер определяют в порядке, предусмотренном статьей 199 УК РФ	Штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет, либо арест на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Пунктом 2 этой статьи установлен штраф за то же деяние, совершенное в особо крупном размере. Особо крупный размер определяют в порядке, предусмотренном статьей 199 УК РФ	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Статья 199.2 УК РФ. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального пред- принимателя, за счет которого должно производиться взыскание налогов или сборов
Данная статья предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, если за счет этих средств или имущества должна быть погашена задолженность по налогам или сборам в крупном размере	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до 3 лет либо лишение свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового

Наказание согласно Налоговому кодексу

Главный бухгалтер несет ответственность в соответствии с Налоговым кодексом. Например, если он не явится без уважительных причин в качестве свидетеля, его оштрафуют на 1 000 руб. А если главный бухгалтер даст ложные показания, сумма штрафа составит 3 000 руб. Такие санкции установлены статьей 128 Налогового кодекса.

За что директор может уволить главбуха?

Если главный бухгалтер плохо справляется со своими должностными обязанностями, руководитель организации вправе сделать ему замечание, объявить выговор. Он может уволить главного бухгалтера за прогул, выход на работу в состоянии алкогольного опьянения, принятие решения, в результате которого имуществу компании был нанесен ущерб, и т.д. Об этом говорится в статье 192 Трудового кодекса. В данной статье также сказано, что руководитель может установить и другие дисциплинарные взыскания, указав их в соответствующем внутрифирменном положении. Однако в любом случае, налагая дисциплинарное взыскание, руководитель должен учитывать тяжесть проступка и обстоятельства, при которых он был совершен.

Совет специалиста

О.М. Грачева, юрист:

"Порой налоговые инспекторы желают провести выездную налоговую проверку, не покидая стен своего кабинета, и просят принести документы в инспекцию. Помните: в такой ситуации нарушается право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ). Это веский аргумент для бухгалтера или директора, если будет предъявлено обвинение в уклонении от уплаты налогов.

Кроме того, нельзя забывать о статье 51 Конституции РФ. В ней сказано, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого. Поэтому когда вы не знаете, что ответить налоговому инспектору или следователю, сошлитесь на указанную статью. В дальнейшем это поможет адвокату защитить вас".

Материальная ответственность

Трудовой кодекс предусматривает возможность установить для главного бухгалтера полную материальную ответственность (ст. 243 ТК РФ).

Важные пункты трудового договора

В трудовом договоре с главным бухгалтером необходимо прописать, в каких случаях он несет полную материальную ответственность. Иначе речь будет идти об ограниченной материальной ответственности. Согласно статье 241 Трудового кодекса за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Даже если соответствующая запись в трудовом договоре отсутствует, главного бухгалтера все равно можно привлечь к полной материальной ответственности. Например, за то, что он причинил организации ущерб умышленно, в состоянии алкогольного опьянения или в результате административного проступка.

Прямой действительный ущерб

Прежде чем заставить главного бухгалтера отвечать за проступок, работодатель должен доказать его вину, а также оценить размер причиненного им ущерба. Такое правило установлено статьей 233 Трудового кодекса. Это означает, что главный бухгалтер не может отвечать за действия или бездействие других работников организации, например за недостачу материальных ценностей, которые вверены другим работникам организации. Данное утверждение справедливо только при условии, что непосредственная вина главного бухгалтера в недостаче не доказана.

Как и любой работник организации, главный бухгалтер отвечает только за прямой действительный ущерб, причиненный работодателю. То есть взыскать с него упущенную выгоду не получится. Об этом говорится в статье 238 Трудового кодекса, согласно которой под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества. Кроме того, ущерб - это затраты либо излишние выплаты работодателя на приобретение или восстановление имущества.

Договор о полной материальной ответственности

Перечень работников, с которыми можно заключать договор о полной материальной ответственности, содержится в постановлении Минтруда России от 31.12.2002 N 85. В нем приведен список должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками. В частности, в этом списке упоминаются кассиры. Следовательно, если на главного бухгалтера возложено выполнение функций кассира, работодатель вправе заключить с ним договор о полной материальной ответственности. Если на должность кассира назначен другой человек, работодатель не может заключить с главным бухгалтером подобный договор.

Обратите внимание: материальная ответственность - это самостоятельный вид ответственности. Заставить главного бухгалтера возместить ущерб можно независимо от его привлечения к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности.

Ю.С. Келер

"Зарплата", N 6, июнь 2007 г.