Бюджетный бухгалтерский учет результатов инвентаризации (Т.С. Маслова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 12, июнь 2007 г.)

Бюджетный бухгалтерский учет результатов инвентаризации

В целях обеспечения достоверности показателей бюджетного бухгалтерского учета, сохранности финансовых и нефинансовых активов учреждения проводят инвентаризацию.

Инвентаризация - это проверка фактического наличия финансовых и нефинансовых активов учреждений и их обязательств путем сопоставления с данными бюджетного учета. Инвентаризация позволяет установить реальность всех статей баланса и других форм отчетности учреждений. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризации подлежат все активы учреждений, независимо от их местонахождения и все виды финансовых обязательств. Инвентаризации подлежат также материальные запасы, учитываемые на забалансовых счетах, например материальные ценности, принятые на ответственное хранение, материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению, бланки строгой отчетности; арендованные основные средства; переходящие спортивные кубки и др.

Порядок проведения инвентаризации регламентирован Методическими указаниями*(1) и Инструкцией по бюджетному учету*(2).

График проведения инвентаризации определяется руководителем учреждения. В нем указывается количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых активов и обязательств. Исключение составляет обязательная инвентаризация, проводимая при смене материально ответственных лиц, реорганизации и ликвидации организации, при выявлении фактов хищения, в случае стихийных бедствий и других, предусмотренных законодательством.

В обязательном порядке проводится инвентаризация перед составлением годового отчета, не ранее 1 октября отчетного года.

Инвентаризацию финансовых и нефинансовых активов проводят при обязательном участии материально ответственных лиц.

В соответствии с Методическими указаниями для проведения инвентаризации активов и финансовых обязательств приказом руководителя учреждения назначается инвентаризационная комиссия. Возглавлять эту комиссию может руководитель учреждения либо его заместитель. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации учреждения, работники бухгалтерской службы, другие специалисты.

Необходимо иметь в виду, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными (Методические указания, п. 2).

Для проведения инвентаризации в подразделениях создаются рабочие инвентаризационные комиссии, которые кроме проверки состояния и наличия активов комиссии имеют право выносить на заседание постоянно действующей инвентаризационной комиссии предложения о списании отдельных объектов (групп) учета, об организации учета того или иного имущества и др. Рабочая инвентаризационная комиссия перед началом проверки пломбирует подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы, проверяет исправность весовых и измерительных приборов. В период проведения инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей прекращаются.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

наличие документов на непроизведенные активы, нематериальные активы, основные средства, сданные или принятые учреждением в аренду и на хранение.

При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бюджетного бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности учреждения, а также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности учреждения.

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на материальные ценности сдаются в бухгалтерию, все поступившие материальные ценности принимаются к учету, а выбывшие списываются.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена учреждением в результате продажи данных активов (приказ N 25н, п. 159).

Результаты инвентаризации оформляются следующими документами*(3):

1. Инвентаризационная опись ценных бумаг

Применяется для отражения результатов инвентаризации ценных бумаг, а также финансовых вложений учреждений в ценные бумаги. В описи указываются: наименование ценной бумаги и ее эмитента, серия и номер, стоимость по номиналу единицы ценной бумаги, код валюты, в которой она номинирована, курс Центрального банка РФ на дату проведения инвентаризации, количество принадлежащих учреждению ценных бумаг, номинальная стоимость имеющегося пакета ценных бумаг в иностранной валюте и в рублях, первоначальная стоимость ценных бумаг в рублях. Расписка материально ответственного лица оформляется в случаях хранения ценных бумаг в учреждении.

2. Инвентаризационная опись остатков на счетах
учета денежных средств

Применяется для отражения результатов инвентаризации остатков денежных средств учреждения на счетах в учреждениях Центрального банка Российской Федерации, кредитных организациях. В описи указывается наименование кредитной организации, номер счета в ней, код валюты по ОКБ, остаток денежных средств на дату инвентаризации в иностранной валюте, курс Центрального банка Российской Федерации на дату инвентаризации и остаток на счете на дату инвентаризации в рублях. Кроме того, в инвентаризационной описи производится запись о подтверждении к началу инвентаризации данных о наличии денежных средств банковскими выписками.

3. Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков
строгой отчетности и денежных документов

Инвентаризационная опись составляется по видам документов и материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации, распиской материально ответственного лица.

В инвентаризационной описи отражаются: наименование и код бланков строгой отчетности, единица измерения; сведения о фактическом наличии (цена, количество); сведения по данным бюджетного учета (количество, сумма); сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

4. Инвентаризационная опись (сличительная ведомость)
по объектам нефинансовых активов

В инвентаризационной описи путем сопоставления фактического наличия с данными бюджетного учета выявляются расхождения.

Инвентаризационная опись составляется по материально ответственным лицам, с указанием места проведения инвентаризации, распиской материально ответственного лица.

Инвентаризационная опись отражает: наименование и код объекта учета, инвентарный номер, единица измерения; сведения о фактическом наличии (цена, количество); сведения поданным бюджетного учета (количество, сумма); сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

5. Инвентаризационная опись наличных денежных средств

В описи отражаются результаты проведенной инвентаризации наличных денежных средств в кассе учреждения.

Инвентаризационная опись содержит сведения о наличии денежных средств в кассе фактически и по учетным данным (цифрами и прописью), сведения по результатам инвентаризации по недостаче и по излишкам; номера последних приходного и расходного кассовых ордеров.

6. Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и
прочими дебиторами и кредиторами

Инвентаризационная опись отражает сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности; наименование дебитора (кредитора); номер счета бюджетного учета; общую сумму задолженности по балансу, в том числе подтвержденная дебиторами (кредиторами), не подтвержденная дебиторами (кредиторами), с истекшим сроком исковой давности.

Названные выше инвентаризационные описи подписываются председателем и всеми членами инвентаризационной комиссии учреждения.

7. Ведомость расхождений по результатам инвентаризации

В процессе инвентаризации нефинансовых и финансовых активов, бланков строгой отчетности и денежных документов составляется ведомость расхождений по результатам инвентаризации, в которой фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета: недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и суммовом выражении. Ведомость является основанием для составления акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Действующим законодательством*(4) предусмотрены два вида материальной ответственности (ТК РФ, ст. 241):

1) полная;

2) ограниченная.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере.

Ограниченную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, специальной одежды и других предметов по небрежности, выданных в личное пользование, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Данная ответственность не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Учет расчетов по суммам выявленных недостач, хищений, потерь от порчи материальных ценностей ведется на следующих счетах (Приказ N 25н, п. 162):

20901 "Расчеты по недостачам основных средств";

20902 "Расчеты по недостачам нематериальных активов ";

20903 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

20904 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

20905 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи (Приказ N 25н, п. 160).

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" (п. 3 ст. 12) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации;

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли отнесены на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц или на финансовые результаты.

Операции по счету 20900 "Расчеты по недостачам" в рамках бюджетной деятельности (1), внебюджетной деятельности (2) оформляются следующими бухгалтерскими записями: табл. 1 - учет операций по недостачам нефинансовых и финансовых активов; табл. 2 - учет операций погашения недостачи.

В табл. 3 систематизированы бухгалтерские записи по недостаче в случае отсутствия виновного лица, либо отказа во взыскании судом, а табл. 4 - учет естественной убыли материальных ценностей.

Таблица 1

Бюджетный бухгалтерский учет операций по выявленным недостачам
нефинансовых и финансовых активов

Счет 20900 "Расчеты по недостачам"

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Отражение в ба- лансе получате- ля средств	Правовое основание
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу основных средств. Одновременно с бюджетного бухгалтерского учета списывается сумма накопленной амортизации по недостающим объектам на уменьшение их первоначальной стоимости. Остаточная стоимость недостающих объектов основных средств списывается в дебет счета 140101172 "Доходы от реализации активов"	120901560	140101172	Баланс, стр. 321	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 11
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу нематериальных активов. Одновременно с бюджетного бухгалтерского учета списывается сумма накопленной амортизации по недостающим объектам на уменьшение их первоначальной стоимости. Остаточная стоимость недостающих объектов нематериальных активов списывается в дебет счета 140101172 "Доходы от реализации активов"	120902560	140101172	Баланс, стр. 322	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 11
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу непроизведенных активов. Одновременно с бюджетного бухгалтерского учета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость недостающих объектов непроизведенных активов в дебет счета 140101172 "Доходы от реализации активов"	120903560	140101172	Баланс, стр. 323	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 11
4	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу материальных запасов. Одновременно с бюджетного бухгалтерского учета списывается фактическая стоимость недостающих объектов материальных запасов в дебет счета 140101172 "Доходы от реализации активов"	120904560	140101172	Баланс, стр. 324	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 25
5	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу финансовых активов, а именно, наличных денежных средств в кассе учреждения	120905560	120104610	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
6	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу финансовых активов, а именно денежных документов	120905560	120105610	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
7	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу финансовых активов, а именно акций и других ценных бумаг. Одновременно списывается с бюджетного бухгалтерского учета учетная (первоначальная) стоимость акций, других ценных бумаг в Дебет счета 140101172 "Доходы от реализации активов"	120905560	140101172	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161

Таблица 2

Бюджетный бухгалтерский учет операций погашения недостач
нефинансовых и финансовых активов

Счет 20900 "Расчеты по недостачам"

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Отражение в ба- лансе получате- ля средств	Правовое основание
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых активов (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов) наличными денежными средствами в кассу учреждения	120104510	120900660	Баланс, стр. 320	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
2	Погашена виновным лицом недостача основных средств в безналичном порядке. Денежные средства поступают на лицевой счет, открытый в органах казначейства и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	130405310	120901660	Баланс, стр. 321	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
3	Погашена виновным лицом недостача нематериальных активов в безналичном порядке. Денежные средства поступают на лицевой счет, открытый в органах казначейства и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	130405320	120902660	Баланс, стр. 322	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
4	Погашена виновным лицом недостача непроизведенных активов в безналичном порядке. Денежные средства поступают на лицевой счет, открытый в органах казначейства и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	130405330	120903660	Баланс, стр. 323	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
5	Погашена виновным лицом недостача материальных запасов в безналичном порядке. Денежные средства поступают на лицевой счет, открытый в органах казначейства и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	130405340	120904660	Баланс, стр. 324	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
6	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых активов (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов) в безналичном порядке. Учреждение не обслуживается через органы казначейства, денежные средства поступают на счет, открытый в банке или ином кредитном учреждении и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	120101510	120901660 120904660	Баланс, стр. 320	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
7	Погашена виновным лицом недостача финансовых активов (наличных денежных средств, денежных документов, акций, других ценных бумаг) наличными денежными средствами в кассу учреждения	120104510	120905660	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
8	Погашена виновным лицом недостача финансовых активов (наличных денежных средств, денежных документов, акций, других ценных бумаг) в безналичном порядке. Учреждение не обслуживается через органы казначейства, денежные средства поступают на счет, открытый в банке или ином кредитном учреждении и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	120101510	120905660	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
9	Погашена виновным лицом недостача финансовых активов в безналичном порядке. Денежные средства поступают на лицевой счет, открытый в органах казначейства и в дальнейшем подлежат обязательному перечислению в доход соответствующего бюджета	130405500	120905660	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161

Таблица 3

Бюджетный бухгалтерский учет операций погашения недостач
нефинансовых и финансовых активов при отсутствии конкретных виновников
либо отказа во взыскании судом

Счет 20900 "Расчеты по недостачам"

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета		Отражение в ба- лансе получате- ля средств	Правовое основание
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи основных средств при отсутствии конкретных виновников,а также при отказе во взыскании судом	140101172	120901660	Баланс, стр. 321	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 12
2	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи нематериальных активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	140101172	120902660	Баланс, стр. 322	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 12
3	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи непроизведенных активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	140101172	120903660	Баланс, стр. 323	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 12
4	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи материальных запасов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	140101172	120904660	Баланс, стр. 324	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 12
5	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи финансовых активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	140101172	120905660	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161, прил. 1, п. 12
6	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи нефинансовых активов (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов) при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	240101290	220901660 -220904660	Баланс, стр. 320	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
7	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи финансовых активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	240101290	220905660	Баланс, стр. 325	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161

Таблица 4

Бюджетный бухгалтерский учет естественной убыли
материальных ценностей

Счет 20900 "Расчеты по недостачам"

N п/п	Содержание операции	Корреспонди- рующие	счета	Отражение в ба- лансе получателя средств	Правовое основание
1	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи материальных запасов в пределах норм естественной убыли. Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения их биологических, физико-химических свойств. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем	210604340	220904660	Баланс, стр. 324	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
2	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи материальных запасов в пределах норм естественной убыли	140101272	120904660	Баланс, стр. 324	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161
3	Учреждением списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма недостачи нефинансовых активов (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов), финансовых активов (наличных денежных средств, денежных документов, акций, других ценных бумаг) в результате чрезвычайных ситуаций	1(2) 40101273	1(2) 20900660	Баланс, стр. 320	Приказ N 25н, ч. 3, разд. 2 п. 161

Рассмотрим пример отражения результатов инвентаризации в рамках деятельности, приносящей доход (табл. 5). По нашему мнению, для отражения результатов инвентаризации можно использовать счет 240101290 "Прочие расходы" и счет 240101180 "Прочие доходы"

Перед составлением годового отчета учреждение провело инвентаризацию, в процессе которой были выявлены:

излишек продуктов питания на сумму 300 руб.;

недостача:

горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли на сумму 400 руб.;

запасных частей, балансовая стоимость которых 1 200 руб., а рыночная - 1400 руб. Недостача виновным лицом погашается наличными денежными средствами в кассу учреждения. В бюджетном учете учреждения указанную

ситуацию необходимо отразить следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Приняты к бюджетному бухгалтерск- ому учету излишки продуктов пита- ния, выявленные при инвентаризации	210502340 "Увеличение сто- имости продуктов питания";	240101180 "Прочие доходы"	300
2	Списана с бюджетного бухгалтерско- го учета недостача горюче-смазо- чных материалов в пределах норм естественной убыли	240101290 "Прочие расходы" (или) 210604340 "Увели- чение стоимости изготовле- ния материалов, готовой продукции (работ, услуг)"	210503440 "Уменьшение стоимости горюче-смазо- чных материалов"	400
3	Учреждением отражена недостача запасных частей по балансовой стоимости на разницу между балансовой стоимостью и рыночной	220904560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" 220904560	210506440 "Уменьшение стоимости прочих мате- риальных запасов" 240101180 "Прочие доходы"	1 200 200
4	Поступили денежные средства от виновного лица в погашение недостачи в кассу учреждения	"Увеличение дебиторской задолженности по недоста- чам материальных запасов" 220104510 "Поступления в кассу"	220904660 "Погашение де- биторской задолженности по недостачам материаль- ных запасов"	1 400

Таковы основные правила проведения инвентаризации и бухгалтерского учета ее результатов.

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита Нижегородского государственного

университета им. Н.И. Лобачевского

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995. N 49 (далее - Методические указания).

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Министерства финансов РФ от 10.02.2006 N 25н (далее - Приказ N 25н).

*(3) Типовые формы для отражения результатов инвентаризации, которые должны применять бюджетные учреждения, утверждены приказом Министерства финансов РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(4) Трудовой кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ (далее - ТК РФ).