Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ (в ред. Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ) "Глава 26.2. упрощенная система налогообложения" (Е.О. Калинченко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ
(в ред. Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ)
"Глава 26.2. упрощенная система налогообложения"

Перед вами новая редакция главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса. Она начнет действовать с 1 января 2008 года. Законодатели внесли целый ряд поправок. Причем по большей части изменения положительные. Некоторые из них будут иметь обратную силу. Так, например, закрытый перечень расходов, которые вправе учитывать "упрощенцы", дополнен новыми затратами. Изменен и порядок признания отдельных расходов. Эти поправки "упрощенцы" смогут учесть уже при составлении декларации за 2007 год. Кроме того, в новой редакции главы уточнены переходные правила отражения доходов и расходов. В частности, законодательно определен порядок НДС-расчетов при переходе на спецрежим и возврате на общую систему. Поправки коснулись и патентной "упрощенки".

Перейти на "упрощенку" и остаться:
новые нюансы

Чтобы применять "упрощенку", фирма должна соответствовать целому ряду критериев. Основной - размер доходов. Перейти на спецрежим компания может лишь при условии, что за 9 месяцев года подачи заявления они не превысили определенную сумму. Предельный размер доходов ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор. Лимит для перехода на "упрощенку" с 2008 года, как разъяснил Минфин России в письме от 08.12.2006 N 03-11-02/272*(1), составляет 18 615 000 рублей.

Редакция пункта 4 статьи 346.12, которая действовала до 2006 года, прямо предписывала потенциальным "упрощенцам", совмещающим общий режим с "вмененкой", при подсчете доходов учитывать поступления от всех видов деятельности. Сейчас в кодексе такого указания нет. Как нет и нормы, которая бы позволяла не брать в расчет доход от бизнеса, подвластного ЕНВД. В связи с этим финансисты продолжали настаивать на учете "вмененной" выручки в составе доходов при расчете лимита (письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184).

Новая реакция позволяет при подсчете предельной величины доходов для перехода на спецрежим учитывать выручку от реализации и внереализационные расходы только по той деятельности, которая находится на общем режиме. Однако она вступит в силу лишь с 1 января 2008 года. В то время как подать заявление о переходе на "упрощенку" нужно в период с 1 октября по 30 ноября 2007 года. Поэтому, если финансовое ведомство не пересмотрит свою точку зрения, фирмы, доходы которых с учетом "вмененной" выручки окажутся больше лимита, перейти на спецрежим со следующего года не смогут.

Новая редакция содержит запрет на применение "упрощенки" любыми инофирмами. Сейчас же перейти на спецрежим не могут только те из них, кто имеет в России филиалы, представительства или другие обособленные подразделения. Тем самым законодатели решили пресечь практику, когда инофирмы, которые должны платить налог на имущество в отношении российской недвижимости, переходили на спецрежим. Это позволяло им значительно экономить на налогах.

Неприятные поправки ожидают и участников простых товариществ. Напомним, что с 2006 года, они могут платить "упрощенный" налог лишь с разницы между доходами и расходами. А как быть, если компания еще до того, как вошла в состав простого товарищества, перешла на спецрежим с объектом "доходы"? В новой редакции пункта 4 статьи 346.13 говорится, что в подобной ситуации фирма теряет право на применение спецрежима. Его будет нельзя использовать с того квартала, в котором компания стала участником совместной деятельности. Правда, сюрпризом такой порядок не станет. По сути, изменения придают законную силу разъяснениям, которые финансисты давали и раньше (см., например, письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169).

Новое в подсчете доходов

"Упрощенцы" учитывают доходы кассовым методом. При этом в налоговую базу нужно включать и поступившие авансы. Что делать, если предоплата впоследствии была возвращена покупателю? Действующая редакция "упрощенной" главы ответа на этот вопрос не дает.

Разъяснения же финансистов по данному поводу весьма противоречивы. Сначала они указывали, что при возврате авансов "упрощенцы" вправе уменьшить свои доходы на возвращенную сумму на дату списания средств с расчетного счета (письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39). Позднее специалисты финансового ведомства запретили это делать (письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-05/103). А недавно в письме от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96 Минфин России разъяснил, что "упрощенец" должен пересчитать налог за тот период, в котором был получен возвращенный аванс.

Поправки прояснили ситуацию. При возврате аванса на его сумму нужно уменьшать доходы того периода, в котором деньги были перечислены покупателю. А значит, уточненная декларация не потребуется.

Что и когда включаем в расходы

Законодатели внесли дополнения в закрытый список расходов, которые могут учесть "упрощенцы" при расчете налога. Кроме того, они изменили порядок признания некоторых затрат. Все поправки вступят в силу 1 января 2008 года. Однако эти новшества будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому все поправки "упрощенцы" смогут учесть уже при составлении декларации за текущий год.

Дополнительные затраты

Новая редакция кодекса позволяет относить на расходы не только затраты на покупку и постройку основных средств, но и расходы на их модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование и техническое перевооружение. Включать их в затраты можно с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Причем такой порядок действует и при модернизации основного средства, которое было приобретено до перехода на "упрощенку". Расходы нужно будет учитывать равномерно в течение года, отражая их на последнее число отчетного периода.

Заметим, что Минфин, не дожидаясь поправок, уже разрешал "упрощенцам" относить затраты на модернизацию и реконструкцию на увеличение первоначальной стоимости основного средства и учитывать в составе расходов. Такие разъяснения финансисты неоднократно давали в ответ на частные запросы компаний (см., например, письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215). Причем ранее у Минфина была противоположная точка зрения.

Однако у этой поправки есть и обратная сторона. Если компания продаст, скажем, реконструированное здание до того, как пройдет три года с момента списания затрат на его реконструкцию, налог придется пересчитать. Аналогичное правило действует в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, которые были проданы в течение 10 лет с момента приобретения. В затратах можно будет оставить лишь сумму, рассчитанную по правилам главы 25 кодекса.

Кроме того, в перечень "упрощенных" расходов теперь входят затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз мусора. Что касается кассовых аппаратов, то и сейчас налоговое и финансовое ведомства позволяют расходы на их обслуживание учитывать при расчете "упрощенного" налога как материальные (письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49 и ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247). А вот списывать затраты на вывоз мусора они запрещают. Однако с этим не согласны судьи (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 N А56-23975/04).

Поправки должны позволить учитывать затраты на все виды обязательного страхования, а не только на страхование имущества и сотрудников. Правда, дополнение закон внес, но вот упоминание об активах фирмы и ее персонале не исключил. Поэтому новая редакция фактически позволяет включать в затраты лишь "расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества". То есть, по сути, ничего не изменилось. Как это положение будут трактовать Минфин и ФНС, пока неясно.

Новые правила признания расходов

Стоимость основных средств, купленных в рассрочку, теперь можно будет включать в расходы, не дожидаясь их полной оплаты. В новой редакции пункта 2 статьи 346.17 приведен такой порядок: расходы на приобретение (сооружение) основных средств "отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм". Однако не совсем понятно, как сочетать данную норму с требованием списывать расходы равными долями.

Изменен и порядок учета расходов на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. Стоимость таких услуг можно будет списывать сразу, как только фирма рассчитается за них с контрагентом. Отметим, что и сейчас статья 346.17 кодекса позволяет подобные затраты учитывать в составе расходов после их фактической оплаты. Однако финансисты настаивают на соблюдении еще одного условия: товары должны быть проданы (письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-11-05/233). Такой вывод Минфин делает на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 кодекса. В нем говорится, что "при реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров". Законодатели изменили эту формулировку. Теперь осталось только одно требование: оказанные услуги должны быть оплачены. Кроме того, в новой редакции прямо сказано, что списывать можно расходы, связанные не только с реализацией, но и с покупкой товаров. Однако и сейчас финансисты возражений на этот счет не высказывают (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3).

Отметим еще одно новшество. Она касается порядка признания в расходах стоимости сырья и материалов. С одной стороны, в кодекс внесли изменения, которые позволяют учитывать затраты на покупку сырья и материалов в момент погашения задолженности перед поставщиком. Казалось бы, "упрощенцам" можно радоваться. Но если прочитать новую редакцию подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 кодекса до конца, выясняется, что радоваться рано. Требование списывать сырье и материалы по мере их отпуска в производство сохранилось. По всей видимости, его исключить попросту забыли. Но так или иначе противоречие налицо. И трактовать его можно в пользу "упрощенцев". Остается надеяться, что такого же мнения будут придерживаться Минфин и налоговая служба.

"Переходные" расходы, доходы и НДС

В новой редакции главы уточнен ряд переходных положений. Так, "упрощенцы", которые переходят на уплату налога на прибыль по методу начисления, должны учесть в составе доходов выручку за товары, проданные в период применения спецрежима. Конечно, при условии, что до момента перехода они не были оплачены покупателями. При этом расходами считают затраты на покупку товаров (работ, услуг), за которые "упрощенец" не успел расплатиться до перехода. Доходы и расходы нужно отразить в том месяце, когда фирма перешла на общую систему налогообложения. Сейчас действует практически аналогичная норма. Но, с одной стороны, в ней речь идет о признании в качестве доходов оплаты, поступившей от покупателей, а в качестве расходов - оплаты, перечисленной поставщиками. А, с другой стороны, признавать доходы и расходы надо на дату перехода на уплату налога на прибыль. То есть независимо от фактической даты перечисления и поступления средств. Новые формулировки устраняют это противоречие.

Более значительная поправка касается учета НДС при переходе с общей на упрощенную систему и наоборот. Действующая редакция никаких правил на этот счет не содержит. Установить их пытался Минфин в своих письмах. Теперь же возможность принять к вычету НДС, начисленный с авансов, если отгрузка произошла уже на "упрощенке", закреплена в кодексе. Зачесть НДС можно в последнем налоговом периоде перед месяцем перехода. При условии возврата суммы налога покупателю. Кроме того, входной налог по купленным товарам (работам, услугам) можно принимать к вычету при возврате на общий режим. Если в период применения "упрощенки" входной НДС не был учтен в расходах.

Еще одно новое переходное положение. C 2006 года "упрощенцы" получили возможность менять объект налогообложения. Но вот порядок учета затрат "спецрежимниками", которые решили платить налог с доходов, уменьшенных на расходы, в кодексе прописан не был. Теперь этот пробел восполнен. "Упрощенцы", которые сменили объект налогообложения на "доходы минус расходы", не могут учитывать затраты, которые относятся к периоду, когда они платили налог с доходов. Ранее Минфин давал такие же разъяснения в своих письмах.

"Патентные" изменения

Предприниматели могут переходить на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Перечень видов деятельности, подвластных этому спецрежиму, изложен в новой редакции. Но, по сути, этот все те же работы и услуги. Изменения коснулись лишь формулировок.

В новой редакции "упрощенной" главы говорится, что патент действует только на территории того региона, где он был получен. Но в то же время у предприниматели смогут подать заявление на получение патента и в других местностях.

Если коммерсант приобрел патент, перейти на общую "упрощенку" он сможет только после окончания срока, на который документ выдан. Предприниматель может и потерять право на применение патентной "упрощенки". Например, в случае привлечения наемных работников. Однако сейчас в главе об "упрощенке" нет требования сообщать об этом в инспекцию. В новой редакции уточнено, что коммерсант обязан заявлять об утрате права на патентную "упрощенку" и переходе на другой режим налогообложения. Делать это нужно в течение 15 календарных дней с начала его применения. Кроме того, законодатели уточнили, что вновь приобрести патент предприниматель сможет только через три года.

Стоимость патента зависит от потенциально возможного дохода. В новой редакции сказано, что его размер региональные власти должны устанавливать на календарный год. Если через год они его не изменят, для расчета стоимости патента применяют прошлогодний потенциальный доход. При этом его размер нужно будет ежегодно индексировать на коэффициент-дефлятор.

Как известно, 1/3 стоимости патента предприниматель должен оплатить в первые 25 дней применения патентной "упрощенки". А оставшуюся часть - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который получен патент. Новая редакция позволяет уменьшить второй платеж на сумму пенсионных взносов. Сейчас финансисты также позволяют стоимость патента уменьшать на страховые взносы, перечисленные в Пенсионный фонд за период действия патента (письмо Минфина России от 30.06.2006 N 03-11-02/149).

Кроме того, законодатели решили и вопрос о налоговом учете и отчетности. Статья 346.25.1 дополнена положениями, которые разрешают не сдавать декларацию. Но в то же время обязывают и при патентной "упрощенке" вести Книгу учета доходов и расходов. Такие требования не новость. Аналогичные разъяснения финансисты давали и прежде (письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-11-02/34).

Е.О. Калинченко,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 12, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 2, 2007.