Основные средства учреждения: переводим с одного вида деятельности на другой (В.А. Засорин, "Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.)

Основные средства учреждения: переводим
с одного вида деятельности на другой

За последние годы на балансе бюджетных учреждений накопилось немало оборудования, приобретенного как за счет бюджетной деятельности, так и за счет внебюджетных источников. Кроме того, до недавнего времени нередко учреждениям приходилось приобретать дорогостоящие основные средства за счет нескольких источников одновременно.

Бюджетный учет требует более четко "привязывать" тот или иной объект основных средств к конкретному виду деятельности.

Порядок бюджетного учета основных средств

Напомним, что в соответствии с п. 9 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), восемнадцатый разряд счета бюджетного учета указывает на источник финансирования: "1" - бюджетная деятельность, "2" - приносящая доход деятельность, то есть из него следует, за счет каких источников (бюджетных или внебюджетных) финансировалась та или иная деятельность.

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках учета основных средств и группового учета основных средств.

Поступление и внутреннее перемещение основных средств оформляется следующими первичными документами:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), за исключением объектов основных средств стоимостью до 1 000 руб. и библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

- требование-накладная (ф. 0315006);

- ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения.

В свою очередь, выбытие основных средств оформляется такими первичными документами:

- актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);

- акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы.

Кроме того, для контроля за соответствием учетных данных по объектам основных средств у материально ответственных лиц и данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 10100 000 "Основные средства" составляется Оборотная ведомость по нефинансовым активам.

О раздельном учете

В соответствии с п. 2 ст. 298 Гражданского Кодекса РФ учреждение, которому в соответствии с учредительными документами предоставлено право ведения предпринимательской деятельности, обязано учитывать на отдельном балансе не только доходы, полученные от такой деятельности, но и приобретенное за счет этих доходов имущество.

Поэтому в бухгалтерии необходимо четко организовать раздельный учет имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и за счет доходов от приносящей доход деятельности.

Однако может сложиться ситуация, когда компьютер, приобретенный за счет бюджетных средств, укомплектовывается запасными частями, которые были оплачены из внебюджетных источников. При этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, так как по сути это будет являться нецелевым использованием бюджетных средств.

В связи с тем что невозможно отражать в учете стоимость основных средств по частям, а также учитывая, что бюджетные и внебюджетные средства отражаются в бюджетном учете раздельно, выход из сложившейся ситуации может быть следующим.

Соответствующий объект следует отразить в учете как бюджетное имущество, а затраты, произведенные из источников от предпринимательской деятельности, включенные в стоимость, списывать на расходы по внебюджетной деятельности. При этом одновременно необходимо отразить в бюджетной деятельности увеличение стоимости основного средства в корреспонденции со счетами по учету прочих доходов.

Порядок перевода

Решение о переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную в обязательном порядке должно быть согласовано с главным распорядителем бюджетных средств. При этом необходимо учитывать наличие утвержденных объемов ассигнований для содержания этого имущества.

Перевод нефинансовых активов с внебюджетного вида деятельности на бюджетную деятельность теоретически возможен при различных обстоятельствах. Но чаще всего необходимость перевода возникает в следующих случаях:

- перевод нефинансовых активов, полученных безвозмездно;

- перевод в случае прекращения деятельности, приносящей доход.

Письмом Минфина России от 25.05.06 N 02-14-10а/1354 "О переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную" предусмотрены два способа перевода основных средств: в межотчетный период и оборотами текущего отчетного года.

По мнению автора, в соответствии с данным письмом перевод активов в межотчетный период был предусмотрен Минфином в связи с переходом с Инструкции N 70н на Инструкцию N 25н. В 2007 г. такой подход неприемлем, так как это повлечет за собой изменение валюты баланса и дополнительные временные затраты по составлению годовой отчетности. Так же проблематично получить разрешение главного распорядителя именно в межотчетный период. В то же время трудно предусмотреть последствия за нарушения налогового законодательства, например по налогу на имущество, подлежащего оплате за счет внебюджетных источников.

Наиболее предпочтительным вариантом перевода основных средств на счета бюджетного учета оборотами текущего года является момент получения разрешения главного распорядителя на данную операцию.

Операциям по переводу нефинансовых активов, отраженных на счетах бюджетного учета с кодом вида деятельности "2", соответствуют следующие бухгалтерские записи:

- отражены изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период

Дебет	2 40103 000	"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит	2 10100 000	"Основные средства"

- одновременно

Дебет	1 10100 000	"Основные средства"
Кредит	1 40103 000	"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

- отражена сумма начисленной ранее амортизации на объекты основных средств

Дебет	2 10400 000	"Амортизация"
Кредит	2 40103 000	"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

- одновременно

Дебет	1 40103 000	"Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит	1 10400 000	"Амортизация"

При отражении оборотов по нефинансовым активам текущего отчетного года следует сделать такие записи:

- отражены обороты по нефинансовым активам текущего отчетного года по кодам аналитического счета (указывается в зависимости от вида основного средства)

Дебет	2 40101 241	"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"
Кредит	2 10100 410	"Уменьшение стоимости основных средств" - по соответствующим аналитическим счетам

- одновременно - по кодам аналитического счета (указывается в зависимости от вида основного средства)

Дебет	1 10100 310	"Увеличение стоимости основных средств" - по соответствующим аналитическим счетам
Кредит	1 40101 180	"Прочие доходы"

- отражена сумма начисленной ранее амортизации на объекты основных средств - по кодам аналитического счета (указывается в зависимости от амортизируемого основного средства)

Дебет	2 10400 410	"Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации" - по соответствующим аналитическим счетам
Кредит	2 40101 241	"Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

- одновременно - по кодам аналитического счета (указывается в зависимости от амортизируемого основного средства)

Дебет	1 40101 180	"Прочие доходы"
Кредит	1 10400 410	"Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации" - по соответствующим аналитическим счетам

Таким образом, во внебюджетной деятельности учреждения расходы увеличатся на сумму "переданных" на бюджетный вид деятельности основных средств. А на бюджетном признаке на ту же сумму произойдет увеличение доходов.

Особенности налогового учета

Важно помнить, что оборудование, приобретенное за счет предпринимательской деятельности, должно использоваться исключительно в рамках таковой. Это следует из требований п. 4 ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В данной статье сказано, что при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся: суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности.

Однако на основании той же статьи НК РФ расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств, относятся при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности.

Но стоит учитывать то, что на основании п. 1 ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Поэтому Учреждению, прежде чем покупать ОС за счет приносящей доход деятельности, следует просчитать все финансовые и налоговые последствия такого решения.

Сокращаем документооборот

Нередко возникают ситуации, когда оборудование (основные средства), приобретенное за счет денежных средств, полученных от предпринимательской деятельности, в дальнейшем используется исключительно в бюджетной.

Возникают логичные вопросы: зачем оплачивать содержание такого оборудования из денежных средств от предпринимательской деятельности? И зачем увеличивать работу бухгалтеру? Ведь если имеется два источника, то объем первичных документов увеличивается также вдвое.

Соответственно, если объекты числятся по разным признакам, то первичных документов и бухгалтерских записей будет значительно больше.

Чем больше у учреждения источников, тем больше счетов аналитического учета должен открывать бухгалтер. Поэтому в ряде случаев целесообразно в бюджетном учете все объекты основных средств учитывать по одному виду деятельности.

Кроме того, это гораздо удобнее и с точки зрения контроля за сохранностью имущества.

Исходя из всего выше перечисленного, автор предлагает основные средства, не участвующие в предпринимательской деятельности, переводить с внебюджетной деятельности на бюджетную.

Как следует из письма Министерства Финансов Российской Федерации от 25 мая 2006 г. N 02-14-10а/1354, решение о переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" распространяются указанные полномочия, при условии наличия утвержденных объемов ассигнований, необходимых для содержания данных активов.

Если основные средства будут переведены с внебюджетной на бюджетную деятельность, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учреждение теряет возможность учитывать: суммы амортизации; расходы на ремонт; прочие затраты, связанные с обслуживанием и содержанием основных средств. Поэтому прежде чем принимать решение о переводе, нужно провести анализ формирования сумм налога на прибыль и налога на имущество.

Как положительный факт следует отметить, что при переводе основных средств на бюджетную деятельность сразу упорядочиваются расчеты с бюджетом по налогам. В частности, уплата налога на имущество, отнесенное к признаку "1", финансируется из бюджета (это естественно - плюс, поскольку налог на внебюджетное имущество платится за счет собственных денежных средств).

По налогу на прибыль - в уменьшение налоговой базы списываются амортизационные отчисления только по непосредственно участвующему в предпринимательской деятельности имуществу (и приобретенному за счет данного источника).

В.А. Засорин,

бухгалтер-консультант

"Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.