Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и отчетности (С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Бушмелева, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.)

Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском
учете и отчетности

Порядок отражения курсовой разницы в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности указан в разделе III "Учет курсовой разницы" ПБУ 3/2006.

Курсовая разница возникает:

- по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

- по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

В пункте 11 ПБУ 3/2006 отдельно сказано, что курсовая разница возникает на момент полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности (средств в расчетах, указанных в п. 7 ПБУ 3/2006), выраженных в иностранной валюте, если курс иностранной валюты к рублю на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету либо от курса на отчетную дату.

Требования п. 12 ПБУ 3/2006 предписывают, чтобы курсовая разница отражалась в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде:

- к которому относится дата исполнения обязательств по оплате

или

- за который составлена бухгалтерская отчетность.

Признание курсовых разниц *(1)

28. Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают".

В момент возникновения курсовая разница согласно п. 13 ПБУ 3/2006 отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", за исключением случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница может привести к увеличению либо к уменьшению доходов организации. В зависимости от этого на практике курсовая разница:

- которая увеличивает доходы (отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется положительной курсовой разницей;

- которая уменьшает доходы (отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"), называется отрицательной курсовой разницей.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, согласно п. 14 ПБУ 3/2006 подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В бухгалтерском учете такая курсовая разница отражается на счете 83 "Добавочный капитал".

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовую разницу следует отличать от разницы в виде финансового результата от покупки или продажи иностранной валюты.

Пример. Покупка иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

N п/п	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции
1	2	3
1	Дт 57 "Переводы в пути" - Кт 51 "Расчетные счета"	Перечислены рублевые средства на покупку валюты
2	Дт 52 "Валютные счета" - Кт 57	Приобретенная банком иностранная валюта зачислена на валютный счет по курсу Банка России на дату покупки
3	Дт 91 "Прочие доходы и расходы" - Кт 51	Комиссионное вознаграждение банка включено в состав прочих расходов
4	Дт 91 "Прочие доходы и расходы" (57 "Перево- ды в пути") - Кт 57 (91)	Разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса покупки валюты от официального курса Банка России на дату покупки, включается в состав прочих расходов (доходов) организации. Эта разница для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 6 п . 1 ст. 265 НК РФ) или доходов (п. 2 ст. 250 НК РФ)

Продажа иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

N п/п	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции
1	Дт 57 "Переводы в пути" - Кт 52 "Валютные счета"	Списана валюта с валютного счета организации
2	Дт 51 "Расчетные счета" - Кт 57	На расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
3	Дт 91 "Прочие доходы и расходы" - Кт 51 (57)	Комиссионное вознаграждение банка включено в состав прочих расходов
4	Дт 91 (57) - Кт 57 (91)	Разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса продажи валюты от официального курса ЦБР на дату продажи, включается в состав прочих расходов (доходов) организации. Разница между курсом продажи и курсом Банка России также учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов или расходов (п. 2 ст. 250, подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)

С.А. Рассказова-Николаева

Н.В. Бушмелева

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".