Порядок применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Бушмелева, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.)

Порядок применения ПБУ 18/02 "Учет
расчетов по налогу на прибыль"

Правила отражения информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности о налоге на прибыль, в том числе об отложенных налогах на прибыль, для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль, устанавливает ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Одни и те же доходы и расходы в бухгалтерском учете и в налоговом учете признаются по-разному:

- доходы и расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны для целей обложения налогом на прибыль;

- доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. приниматься для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

- доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете - в другом периоде (других периодах).

Кроме того, оценка (величина) одних и тех же доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения также может быть различна.

На основании вышесказанного прибыль, сформированная в бухгалтерском учете и отраженная в бухгалтерской отчетности, отличается от прибыли, которая формируется по правилам Налогового кодекса РФ и принимается в качестве налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, величина налога на прибыль, исчисляемая в соответствии с Налоговым кодексом РФ как прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль налогового (отчетного) периода, будет отличаться, и зачастую довольно существенно, от величины бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

Под отложенными налогами на прибыль понимаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате либо возмещаемые в будущих периодах в связи с разницами между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, возникшими в результате различного признания и оценки доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

С 1 января 2007 г. изменился порядок бухгалтерского учета бывших "суммовых разниц", а для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль понятие суммовых разниц и порядок их налогового учета не изменились. Нормы Налогового кодекса РФ и в 2007 г. продолжают в прежнем режиме регулировать учет таких внереализационных доходов и расходов, как суммовые разницы, возникающие в том случае, когда стоимость выражается в условных денежных единицах, а оплачивается в рублях.

Внереализационными доходами признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Даты признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде суммовой разницы при методе начисления указаны соответственно в п. 7 ст. 271 и в п. 9 ст. 272 НК РФ.

Суммовая разница признается доходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Итак, суммовая разница в налоговом учете возникает только на момент реализации или оплаты товаров (работ, услуг). В отличие от нее с 1 января 2007 г. курсовая разница (бывшая "суммовая разница") может возникнуть в бухгалтерском учете при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, в том числе дебиторской и кредиторской задолженности, также и на отчетную дату.

Иными словами, в бухгалтерском учете курсовая разница (бывшая "суммовая разница") в виде расхода или дохода может возникнуть при пересчете в рубли на отчетную дату, а в налоговом учете аналогичные расходы или доходы в виде суммовой разницы на отчетную дату не возникают, так как в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен пересчет на последнюю дату налогового (отчетного) периода.

В том случае, когда дата возникновения дебиторской или кредиторской задолженности и дата ее погашения (в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплачиваемых в рублях) приходятся на разные отчетные периоды, возникают расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в части расхода или дохода в виде возникшей курсовой разницы в бухгалтерском учете при пересчете в рубли на отчетную дату.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете на отчетную дату возникнет расход или доход в виде курсовой разницы, который в текущем отчетном (налоговом) периоде не будет принят как расход или доход для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а повлияет на формирование налогооблагаемой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах, когда в налоговом учете возникнет суммовая разница.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете и отчетности следует отразить отложенный налог на прибыль (отложенное налоговое обязательство (ОНО) или отложенный налоговый актив (ОНА)) в виде суммы налога на прибыль, подлежащей уплате либо возмещаемой в будущих отчетных периодах.

Пример.

По состоянию на 16 января 2007 г. в бухгалтерском учете продавца образовалась дебиторская задолженность в размере 10 000 евро за отгруженный товар, которая согласно договору подлежит оплате в рублях 15 февраля 2007 г.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	16.01.2007	34,3771 руб./евро	Дт 62 "Расчеты с поку- пателями и заказчика- ми" - Кт 90 "Продажи"	Отражена дебиторская задолжен- ность за отгруженный товар	343 771 (10 000 евро x 34,3771 руб./евро)
2	31.01.2007	34,3896 руб./евро	Дт 62 - Кт 91 "Прочие доходы и расходы"	Отражена положительная курсо- вая разница, возникшая в свя- зи с пересчетом дебиторской задолженности	125 (10 000 евро x (34,3896 руб./ евро - 34,3771 руб./евро))
3			Дт 68 "Расчеты по на- логам и сборам" /"Рас- ты по налогу на прибы- ль" - Кт 77 "Отложен- ные налоговые обязате- льства"	Отражено отложенное налоговое обязательство	30 (125 руб. х 24%)
4	15.02.2007	34,3688 руб./евро	Дт 51 "Расчетный счет" - Кт 62	Отражено поступление денежных средств и погашение дебиторс- кой задолженности	343 688 (10 000 евро x 34,3688 руб./евро)
5	15.02.2007	34,3688 руб./евро	Дт 91 - Кт 62	Отражена отрицательная курсо- вая разница, возникшая в свя- зи с погашением дебиторской задолженности	208 (10 000 евро x (34,3688 руб./ евро - 34,3896 руб./евро))
6	15.02.2007		Дт 77 "Отложенные на- логовые обязательства" - Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам"/"Ра- счеты по налогу на прибыль"	Погашено отложенное налоговое обязательство	30

В налоговом учете по состоянию на 31 января 2007 г. ни курсовая, ни суммовая разницы не образуются, поэтому возникает временная налогооблагаемая разница в размере 30 руб. (24% х 125 руб.), на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В налоговом учете продавец должен включить в состав внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу в размере 83 руб. (10 000 евро x 34,3688 руб./евро - 10 000 евро x 34,3771 руб./ евро).

Разница между расходами, отраженными в бухгалтерском и в налоговом учете, составляет 125 руб.

Следовательно, временная налогооблагаемая разница, возникшая в бухгалтерском учете при пересчете обязательства в рубли на отчетную дату, погашается.

Налоговые последствия любых курсовых разниц*(1)

50. Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются Международным стандартом IAS 12 "Налоги на прибыль"".

С.А. Рассказова-Николаева

Н.В. Бушмелева

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов".