Особенности исчисления НДС в 2007 году: вопросы с издательского семинара (М.Ю. Скапенкер, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2007 г.)

Особенности исчисления НДС в 2007 году:
вопросы с издательского семинара

Очередной семинар, организованный редакцией журнала "Российский налоговый курьер", был посвящен проблемам исчисления НДС в 2007 году. Его провел Михаил Юлиевич Скапенкер. Эти встречи всегда вызывают большой интерес у наших читателей. Мы предлагаем вашему вниманию ответы на вопросы, прозвучавшие на семинаре. Они посвящены новым правилам уплаты налога на добавленную стоимость и применения налоговых вычетов при неденежных расчетах.

Как правильно исчислить НДС при неденежных формах расчетов в 2007 году согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ? Влияют ли новые правила на порядок применения налоговых вычетов?

С 2007 года вступили в силу нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ. Их действие распространяется на товарообменные операции, расчеты ценными бумагами и взаимозачеты. Согласно новым требованиям при проведении таких операций налогоплательщики должны перечислять контрагентам предъявленные к уплате суммы НДС отдельным платежным поручением.

Глава 21 Налогового кодекса не содержит прямых указаний на взаимосвязь новых норм пункта 4 статьи 168 НК РФ и порядка применения налогового вычета. В то же время в новой форме налоговой декларации по НДС, которая утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в разделе 3 есть строка 240. В ней отражается сумма налога, "предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету". Аналогичная по смыслу формулировка приведена также в строке 250 раздела 3 декларации. Данный приказ является нормативным актом, зарегистрированным в Минюсте России, и обязателен к применению.

Такая формулировка в декларации на сегодняшний день дает основания связывать возникновение права на вычет НДС у покупателя с фактом перечисления им суммы налога поставщику платежным поручением.

* * *

Какое назначение платежа надо указывать в платежном поручении на перечисление НДС контрагенту при неденежных расчетах?

Требование о перечислении суммы НДС отдельным платежным поручением при неденежных формах расчетов (осуществлении товарообменных операций, расчетах ценными бумагами, взаимозачетах) содержится в пункте 4 статьи 168 НК РФ. В нем сказано, что уплате подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю.

Как установлено пунктом 1 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) продавец предъявляет к оплате покупателю сумму налога. Не позднее пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав поставщик выставляет счет-фактуру. Основание - пункт 3 статьи 168 НК РФ.

Отсюда можно сделать вывод, что в платежном поручении на перечисление НДС в назначении платежа следует ссылаться на реквизиты счета-фактуры, в котором покупателю предъявлен к оплате налог. В остальном назначение платежа в платежке формулируется на усмотрение организации-плательщика. Например, можно указать реквизиты договора мены, акта приемки-передачи ценных бумаг в оплату отгруженных товаров (работ, услуг).

Реквизиты счетов-фактур в платежном поручении на перечисление сумм НДС необходимо указывать для подтверждения права на налоговый вычет. Предположим, у покупателя накопилась задолженность по нескольким покупкам и вся сумма долга погашается путем проведения взаимозачета. Тогда налоговый вычет по каждому счету-фактуре нужно отразить в книге покупок отдельной записью. Подтверждением права на вычет налога по этим покупкам будет служить платежное поручение, по которому поставщику перечисляется вся сумма налога на добавленную стоимость по задолженности, погашенной взаимозачетом.

Однако у покупателя по погашаемой задолженности может быть много счетов-фактур. В подобной ситуации реквизиты счетов-фактур, НДС по которым перечисляется поставщику, целесообразно указывать в отдельном реестре. В платежном поручении дается ссылка на такой реестр счетов-фактур. Это является достаточным подтверждением связи общей суммы налога, уплаченной по данному платежному поручению, и соответствующих налоговых вычетов по данным счетам-фактурам в книге покупок.

* * *

Какую сумму налога вправе принять к вычету налогоплательщик, перечисливший контрагенту НДС отдельным платежным поручением при совершении товарообмена или расчетах ценными бумагами?

Порядок определения суммы налогового вычета при расчетах собственным имуществом приведен в пункте 2 статьи 172 НК РФ. В нем говорится, что в случае использования собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) сумма налогового вычета исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом переоценок и амортизации), переданного контрагенту в счет оплаты.

Таким образом, величина налогового вычета при расчетах собственным имуществом (в том числе ценными бумагами) определяется не по платежному поручению, на основании которого контрагенту перечислена сумма НДС, предъявленная им при отгрузке, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату за приобретенные товары (работы, услуги). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

Балансовая стоимость имущества определяется по данным бухучета.

* * *

Нужно ли применять нормы пункта 2 статьи 172 Кодекса при определении суммы налогового вычета при проведении взаимозачетов?

В пункте 2 статьи 172 НК РФ указываются конкретные виды операций, при осуществлении которых сумма налогового вычета определяется исходя из балансовой стоимости передаваемого поставщику имущества. Это операции по приобретению товаров (работ, услуг), за которые налогоплательщик расплачивается с поставщиком путем передачи собственного имущества.

При взаимозачетах происходит полное или частичное погашение взаимной задолженности без передачи какого-либо имущества в счет оплаты. Поэтому требования пункта 2 статьи 172 Кодекса на случаи взаимозачетов не распространяются. Налоговый вычет при проведении зачета взаимных требований применяется в сумме, соответствующей размеру требований, погашенных при взаимозачете, и перечисленной контрагенту отдельным платежным поручением.

* * *

Какая сумма НДС перечисляется контрагенту отдельным платежным поручением при неденежных расчетах - указанная в счете-фактуре поставщика или принимаемая к вычету на основании пункта 2 статьи 172 НК РФ?

При товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг покупатель должен уплатить поставщику - плательщику НДС сумму налога, предъявленную к уплате, на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Об этом говорится в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса.

Следовательно, уплачивать по платежному поручению покупатель должен именно ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре, выставленном поставщиком. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

Кроме того, в данном письме подчеркивается следующее. Если оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами, а частично деньгами, в платежном поручении на перечисление налога указывается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная исходя из доли налога, приходящейся на неденежные расчеты.

* * *

Строительство объекта ведет подрядная организация. Заказчик (он же является инвестором) передает подрядчику материалы для осуществления строительства в счет оплаты выполненных работ. После подписания акта сдачи-приемки работ, составленного на полную стоимость выполненных работ, заказчик перечисляет деньги в оплату этих работ за минусом стоимости материалов, ранее переданных подрядчику. В каком порядке подрядчик производит вычет НДС по этим материалам?

В данной ситуации материалы переданы подрядчику не на давальческой основе, а в счет оплаты выполняемых работ. То есть фактически подрядчик приобретает эти материалы у заказчика. В результате по окончании работ у заказчика и подрядчика возникают встречные задолженности, которые могут быть закрыты взаимозачетом на величину стоимости переданных материалов.

После составления акта зачета взаимных требований стороны выполняют условия, предусмотренные в пункте 4 статьи 168 НК РФ. Подрядчик перечисляет заказчику отдельным платежным поручением сумму НДС, относящуюся к стоимости полученных от него материалов. Заказчик в свою очередь уплачивает подрядчику сумму НДС, соответствующую той части задолженности по строительно-монтажным работам, которая была погашена зачетом взаимных требований. После этого каждый участник сделки имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную им по отдельному платежному поручению.

* * *

По договору комиссии организация-комиссионер удерживает сумму своего комиссионного вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателей товаров комитента. Оставшуюся часть денежных средств комиссионер перечисляет комитенту. При этом комиссионер ежемесячно составляет для комитента отчет, в котором приводится информация обо всех отгрузках, полученных платежах от покупателей, а также о сумме причитающегося комиссионного вознаграждения. Можно ли комиссионеру удерживать комиссионное вознаграждение вместе с суммами НДС, или комитент должен перечислять комиссионеру налог отдельной платежкой на основании норм пункта 4 статьи 168 НК РФ?

Требование пункта 4 статьи 168 Кодекса о перечислении суммы НДС поставщику отдельным платежным поручением касается только таких способов исполнения обязательств по оплате, как товарообменные операции, расчеты ценными бумагами и зачеты взаимных требований. Все эти формы расчетов неденежные. Иначе говоря, поставщики при таких расчетах не получают от покупателей денег в оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При удержании комиссионного вознаграждения из сумм платежей, поступивших от покупателей и причитающихся комитенту, комиссионер в оплату посреднических услуг получает деньги. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30, такую форму расчетов между контрагентами нельзя назвать неденежной. Поэтому действие нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ на эту операцию не распространяется.

Таким образом, комиссионер имеет право удерживать из денежных средств, причитающихся комитенту, комиссионное вознаграждение вместе с соответствующей суммой НДС. У комитента не возникает обязанности по перечислению этой суммы налога на добавленную стоимость комиссионеру отдельным платежным поручением.

* * *

У двух организаций (плательщиков НДС) в 2006 году возникла встречная задолженность по разным договорам. "Входной" НДС по приобретенным друг у друга товарам (работам, услугам) был принят к вычету также в прошлом году. А в 2007 году эти организации провели зачет взаимных требований. Нужно ли им применять нормы пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса, перечислять друг другу платежными поручениями сумму НДС по зачтенным обязательствам и корректировать сумму налога, принятую к вычету по этим договорам в 2006 году?

Норма пункта 4 статьи 168 Кодекса о необходимости уплачивать НДС платежным поручением при проведении взаимозачета вступила в силу с 1 января 2007 года. Следовательно, она применяется только к правоотношениям, возникшим после указанной даты.

Сказанное означает, что действие пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса не распространяется на случаи проведения налогоплательщиками в 2007 году зачета взаимных требований в отношении задолженности, возникшей в предыдущие годы.

В данной ситуации встречная задолженность у налогоплательщиков появилась в 2006 году. В то время указанная норма пункта 4 статьи 168 НК РФ еще не действовала. Поэтому при погашении прошлогодней задолженности путем проведения взаимозачета в 2007 году организации могут не применять эти нормы. Соответственно сумму налога на добавленную стоимость, принятую к вычету в прошлом году, в этом случае корректировать не нужно.

* * *

В 2007 году организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товары, облагаемые НДС по ставке 10%. Общая стоимость товаров - 110 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Организация "Гамма" оказала организации "Альфа" услуги, облагаемые НДС по ставке 18%. Их общая стоимость 94 400 руб. (включая НДС 14 400 руб.). Организации приняли решение провести зачет взаимных требований. В какой сумме контрагенты должны перечислить друг другу НДС?

С 2007 года участники взаимозачета перечисляют друг другу НДС отдельным платежным поручением. Это требование пункта 4 статьи 168 НК РФ. То есть погасить взаимозачетом можно только сумму задолженности, не включающую НДС. В данной ситуации наименьшая задолженность без учета НДС составляет 80 000 руб. (94 400 руб. - 14 400 руб.). Организации "Альфа" и "Гамма" могут провести зачет взаимных требований на эту сумму.

В пункте 4 статьи 168 НК РФ сказано, что при проведении зачета взаимных требований покупатель должен уплатить налогоплательщику (поставщику) предъявленную сумму НДС отдельным платежным поручением. Если сумма задолженности погашена частично взаимозачетом, а частично денежными средствами, то сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту по отдельному платежному поручению, рассчитывается исходя из доли налога, приходящейся на неденежный расчет. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31.

При проведении взаимозачета на сумму 80 000 руб. (без учета НДС) у организации "Альфа" полностью погашена задолженность перед организацией "Гамма" за приобретенные услуги. В то же время задолженность организации "Гамма" перед организацией "Альфа" за приобретенные товары погашена лишь частично.

Каждая сторона обязана перечислить контрагенту предъявленную сумму НДС, относящуюся к задолженности, погашенной при проведении взаимозачета. Основанием платежа служит счет-фактура, выставленный поставщиком покупателю при отгрузке товаров (оказании услуг).

Организация "Альфа", задолженность которой при проведении взаимозачета погашена полностью, перечисляет организации "Гамма" всю сумму НДС по ставке 18%, отраженную в счете-фактуре на оказанные услуги, - 14 400 руб.

Поскольку у организации "Гамма" при проведении взаимозачета задолженность погашена не полностью, она перечисляет организации "Альфа" не всю сумму НДС по ставке 10%, указанную в счете-фактуре на отгруженные товары, а только ту часть, которая соответствует погашенной задолженности. Чтобы ее рассчитать, нужно сумму задолженности за товары, которая погашена зачетом взаимных требований, умножить на ставку налога, по которой облагаются эти товары:

80 000 руб. х 10% = 8000 руб.

* * *

Фирма провела взаимозачет с организацией, применяющей "упрощенку". Кто и кому должен перечислять НДС отдельным платежным поручением для выполнения требований пункта 4 статьи 168 НК РФ?

Пунктом 4 статьи 168 НК РФ установлено, что при зачете взаимных требований покупатель должен уплатить поставщику-налогоплательщику предъявленную сумму НДС платежным поручением на перечисление денежных средств. В роли покупателя выступают оба участника взаимозачета.

Если задолженность организации - плательщика НДС возникла перед поставщиком-"упрощенцем", то в сумму этой задолженности не входит налог. Поэтому покупатель, который является налогоплательщиком, не обязан при проведении взаимозачета с "упрощенцем" перечислять ему сумму НДС.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, поставщик-налогоплательщик в общем порядке начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Однако при проведении взаимозачета покупатель, не являющийся плательщиком НДС, не обязан перечислять поставщику сумму налога платежным поручением.

В результате можно сделать такой вывод: нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ применяются, только если оба участника сделки являются плательщиками НДС.

* * *

В 2007 году ООО "Вега" по договору купли-продажи перечислило поставщику предоплату. Фактическое количество отгруженной продукции по договору оказалось меньше, чем планировалось. В результате в учете ООО "Вега" по данному договору возникла переплата (дебиторская задолженность поставщика). В дальнейшем с этим поставщиком был заключен новый договор купли-продажи. После отгрузки продукции по этому договору общество перечислило поставщику меньше денежных средств, чем надлежало. В итоге по новому договору в учете общества образовалась кредиторская задолженность перед этим поставщиком. Суммы дебиторской задолженности поставщика, возникшие по первому договору, были перенесены в счет погашения кредиторской задолженности ООО "Вега" перед этим поставщиком. Является ли взаимозачетом операция по переносу задолженности, относящейся к одному и тому же поставщику, с одного договора на другой? Нужно ли при этом применять нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ и перечислять поставщику отдельным платежным поручением сумму НДС, относящуюся к неоплаченной части кредиторской задолженности по второму договору?

В пункте 4 статьи 168 НК РФ идет речь о зачете взаимных требований. В рассматриваемой ситуации в учете покупателя отражены суммы дебиторской и кредиторской задолженности по одному и тому же контрагенту.

При взаимозачете стороны не получают денег в оплату за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а обязательства погашаются в безденежной форме. В данном случае покупатель оплатил задолженность за приобретенную продукцию и по первому, и по второму договору денежными средствами.

Итак, при переносе дебиторской задолженности поставщика по одному договору в счет покрытия кредиторской задолженности перед тем же поставщиком по другому договору (если по этим договорам не было встречных поставок) не возникает необходимости применять нормы пункта 4 статьи 168 НК РФ.

М.Ю. Скапенкер

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2007 г.