Вопрос: В соответствии с приказом Минфина России по состоянию на 1 января 2007 года проведена переоценка основных средств и нематериальных активов. Учитываются ли результаты переоценки при расчете налога на имущество за I квартал 2007 года? Правомерно ли при расчете налога на прибыль относить на затраты суммы амортизации основных средств с учетом проведенной переоценки? ("Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 6, июнь 2007 г.)

В соответствии с приказом Минфина России по состоянию на 1 января 2007 года проведена переоценка основных средств и нематериальных активов.

1. Учитываются ли результаты переоценки при расчете налога на имущество за I квартал 2007 года?

2. Правомерно ли при расчете налога на прибыль относить на затраты суммы амортизации основных средств с учетом проведенной переоценки?

По первой части вопроса

Результаты переоценки основных средств, произведенной 1 января 2007 года, могут учитываться при расчете налога на имущество за I квартал 2007 года. Это зависит от того, когда именно данная переоценка была завершена.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом данное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

А в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Таким образом, при расчете налога на имущество в 2007 году учитывается остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 января 2007 года. В частности, для расчета средней стоимости имущества в I квартале 2007 года необходимо суммировать остаточную стоимость имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля 2007 года.

Согласно п. 16 Инструкции по бюджетному учету N 25н бюджетные учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств по состоянию на начало отчетного года (на 1 января) путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации в сроки и в порядке, установленными Правительством РФ.

В частности, согласно совместному Приказу Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" бюджетным учреждениям необходимо осуществить по состоянию на 1 января 2007 г. переоценку основных средств и нематериальных активов.

Переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. на коэффициенты, разработанные Росстатом, и проводится в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным совместным приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7, пунктом 4 которого предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. проводится бюджетными организациями в I полугодии 2007 г. в межотчетный период, то есть в период реформации остатков баланса по счетам бюджетного учета на 1 января 2007 г. до проведения переоценки на счета бюджетного учета на 1 января 2007 г. после проведения переоценки. Результаты переоценки также отражают в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), в балансе исполнения бюджета (ф. 0503120) в группе граф "На начало года" и в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса" (ф. 0503173) в составе годовой бюджетной отчетности за 2007 г.

В соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н, годовая бюджетная отчетность составляется бюджетными учреждениями на 1 января года, следующего за отчетным, поэтому остатки по счетам нефинансовых активов и амортизации по состоянию на 1 января 2007 г. в годовой бюджетной отчетности за 2006 г. не будут равны вступительным остаткам по указанным счетам на 1 января 2007 г. в годовой бюджетной отчетности за 2007 г.

Таким образом, бюджетная отчетность за 2006 г. составляется бюджетными учреждениями без учета переоценки, проводимой в I полугодии 2007 г., а результаты переоценки основных средств учитываются в составе бухгалтерской отчетности за 2007 г. после ее завершения в соответствии с реформацией остатков баланса по счетам бюджетного учета по состоянию на 1 января 2007 г.

В этой связи - как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/34 - результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 г., не учитываются в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 г., а только должны быть учтены в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2007 г. в остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а также в налоговых расчетах по авансовым платежам, представляемых в налоговый орган после отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения.

Отсюда, в частности, следует, что в случае, если бюджетное учреждение проводит переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. в течение I полугодия 2007 г., расчет авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2007 г. производится без учета результатов переоценки, если результаты переоценки не отражены в бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 г. Более того, если результаты переоценки основных средств не отражены в I квартале 2007 г., а отражены в бюджетном учете во II квартале 2007 г., перерасчет налоговых обязательств (авансового платежа) за I квартал 2007 г. не производится. В этом случае результаты переоценки основных средств, должны быть учтены бюджетным учреждением для целей налогообложения при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества за I полугодие, 9 месяцев и год начиная с 1 января 2007 г. по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом.

Справедливости ради следует отметить, что в прошлом году Минфин России выражал иное мнение. В частности, в письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 отмечалось, что результаты переоценки по состоянию на 1 января текущего года должны быть учтены и при расчете налога на имущество за предыдущий год. Аргументация была следующая: согласно п. 4 ст. 376 НК РФ, при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет принимается в том числе и остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января следующего года, и из данной нормы - в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ - следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период (например, за 2006 год) остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (на 1 января 2007 года). В том письме Минфин России настаивал на таком варианте действий, несмотря на то, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса только на начало отчетного года.

По второй части вопроса

Относить суммы амортизации с учетом переоценки, произведенной по состоянию на 1 января 2007 года, на расходы при расчете налога на прибыль неправомерно.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ последней переоценкой, которая могла быть учтена при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях налогообложения прибыли, является переоценка по состоянию на 1 января 2002 года, причем принять ее в налоговом учете можно было в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Как сказано далее в п. 1 ст. 257 НК РФ, при проведении переоценок в последующих периодах после вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть начиная с 2003 года, сумма переоценки не признается доходом или расходом, учитываемым для целей налогообложения, но и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

Следовательно, в налоговом учете нужно продолжать начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств (или его восстановительной стоимости, определенной с учетом переоценок до 1 января 2002 года включительно). А в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться в другом размере - с учетом всех переоценок, осуществленных после вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" КФАТиСО,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

1 июня 2007 г.

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 6, июнь 2007 г.