Не забудьте восстановить НДС! (А. Савина, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.)

Не забудьте восстановить НДС!

Восстановление НДС часто вызывает сложности. В каких случаях организация обязана восстановить и заплатить НДС в бюджет? Когда его нужно восстанавливать, и можно ли избежать этой участи? В статье рассмотрен порядок восстановления НДС при переходе на УСН.

В определенных случаях НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению. К таким ситуациям относятся: переход с общей системы налогообложения на упрощенную или уплату ЕНВД, начало использования освобождения от уплаты НДС, а также использование в не облагаемых НДС операциях товаров, работ или услуг (в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав), изначально приобретенных для облагаемых НДС операций. При этом НДС восстанавливается по всем товарам (работам, услугам), которые до перехода на "упрощенку", уплату ЕНВД или до начала применения освобождения по НДС, не были использованы в облагаемых операциях. Сюда относятся непроданные товары, неиспользованные материалы, недоамортизированные основные средства и нематериальные активы, числящиеся на балансе на первое число месяца, в котором организация начала использовать освобождение или перешла на спецрежим (п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 НК РФ).

Переход на УСН

Согласно статье 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), и соответственно осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

А вот при переходе с общего режима на УСН, необходимо восстановить и вернуть в бюджет суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, оставшимся на конец года и используемым в производственной деятельности. Причем сделать это нужно в последнем налоговом периоде перед переходом организации на "упрощенку". В ситуации, когда организация использует льготу, восстанавливать суммы налога нужно в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться для не облагаемых НДС операций.

Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Восстановленные суммы НДС организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года. Об этом говорится в письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-11-05/78. В налоговом учете на дату перехода на УСН отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и приобретенных или созданных самой организацией нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения и суммы начисленной амортизации.

Уловка для "экономных"

При переходе на "упрощенку" с общей системы налогообложения, как уже было сказано выше, организации обязаны восстанавливать входной НДС. Есть способ, позволяющий избежать налоговых потерь такого рода - это реорганизация фирмы в форме выделения. Но только выделение, потому что разделение и преобразование такой возможности не дают, так как правопреемник наследует не только имущество, но и обязательства по налогам. Поэтому в этом случае при переходе на "упрощенку" после реорганизации в этих формах НДС, ранее принятый к вычету, все равно придется восстановить.

После выделения правопреемник переходит на "упрощенку" и наделяется имуществом. В этой ситуации, согласно пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса, передача активов реализацией не признается, поэтому и НДС со стоимости переданного имущества начислять не нужно (п. 2 ст. 146 НК РФ). Потом в течение пяти дней после постановки выделившейся организации на налоговый учет можно подать в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН. Применять новую систему налогообложения организация вправе с момента постановки на налоговый учет. При этом восстанавливать входной НДС по имуществу, полученному при реорганизации, не придется. У правопреемника нет такой обязанности, поскольку он не пользовался налоговым вычетом (п. 3 ст. 170 НК РФ). А реорганизуемая фирма, согласно статье 162.1 Налогового кодекса, освобождена от обязанности восстанавливать НДС.

При этом следует знать, что если налоговая инспекция докажет, что единственной целью такой реорганизации была экономия на восстановлении НДС, суд может признать реорганизацию действием, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды. Поэтому придется придумать вескую причину для реорганизации, если уж вы решитесь на такую "экономию".

Порядок восстановления НДС

В налоговом законодательстве установлен различный порядок восстановления НДС.

Во-первых, НДС по товарам, работам, услугам (за исключением основных средств и нематериальных активов) восстанавливается в сумме, ранее принятой к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). Во-вторых, НДС по основным средствам и нематериальным активам (за исключением недвижимости, которую фирма использует как в облагаемой НДС деятельности, так и в необлагаемой), которые полностью самортизированы, не восстанавливается. Если же амортизация еще начисляется, то есть остаточная стоимость не равна нулю, то входной НДС по нематериальным активам и основным средствам должен быть восстановлен. Для расчета суммы налога, подлежащего восстановлению, применяется формула:

                          НДСв = НДС х ОС : ПС,

где НДСв - НДС к восстановлению;

НДС - НДС, ранее принятый к вычету;

ОС - остаточная (балансовая) стоимость основного средства или нематериального актива без учета переоценок;

ПС - первоначальная стоимость основного средства или нематериального актива.

Рассмотрим пример восстановления входного НДС по основным средствам при переходе на УСН с общей системы налогообложения.

Пример

В январе 2006 года ООО "Аргус" приобрело оборудование (основное средство) по цене 295 000 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 45 000 руб.). Стоимость без НДС составляет 250 000 руб. Организация является плательщиком НДС. Входной НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету.

С 1 января 2007 года ООО "Аргус" перешло на УСН. Поэтому в декабре 2006 года бухгалтер рассчитал сумму НДС к восстановлению.

На 31 декабря 2006 года остаточная стоимость (срок амортизации 5 лет) оборудования по данным бухгалтерского учета равна 200 000 руб. Ранее принятую к вычету сумму НДС бухгалтер ООО "Аргус" восстановил и включил в расходы при расчете налога на прибыль за 2006 год. Сумма НДС к восстановлению составила 36 000 руб. (45 000 руб. х 200 000 руб. : 250 000).

И, наконец, третий случай. По недвижимому имуществу, согласно абзацу 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса, подлежит восстановлению ранее принятый к вычету НДС:

- предъявленный при приобретении объектов недвижимости;

- предъявленный подрядными фирмами при строительстве объектов недвижимости;

- начисленный по строительно-монтажным работам для собственного потребления, связанным с недвижимым имуществом.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, в общей стоимости товаров, отгруженных (переданных) за календарный год. То есть налог платится не единовременно (как по остальному имуществу), а постепенно (в течение 10 лет). При этом НДС необходимо восстанавливать в последнем налоговом периоде каждого года. Такой же порядок нужно применять и при восстановлении НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Формула для вычисления:

                          НДСв = НДС/10 х С/ОС,

где НДСв - НДС к восстановлению;

НДС - входной НДС, ранее принятый к вычету;

С - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС (за год);

ОС - общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за год.

Восстановление налога не производится в части объектов недвижимости, которые были полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Внимание

В случае, когда имущество стало использоваться в не облагаемых НДС операциях, НДС необходимо восстановить только по этому имуществу (ст. 149 НК РФ).

А. Савина,

заместитель генерального директора

ООО "1-й консалтинговый центр"

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.