Исправление счетов-фактур: спорные моменты (Д. Стегинский, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.)

Исправление счетов-фактур: спорные моменты

Как известно, НДС можно принять к вычету только на основании правильно заполненных счетов-фактур. Но ошибки допускают все. До какого же момента разрешается вносить исправления и в какой форме? У экспертов, чиновников и судебных органов на этот счет разная точка зрения.

Требования к составлению счета-фактуры и его реквизитам установлены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Если поставщик не выполнит эти обязательные требования при заполнении счета-фактуры, то покупатель не сможет принять к вычету сумму НДС, которую он уплатил по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем, указанные положения не исключают права покупателя на применение налоговых вычетов после устранения поставщиком нарушений в оформлении счетов-фактур. Причем исправленные счета-фактуры могут быть представлены покупателем непосредственно в суд, который обязан принять и оценить представленные документы на основании пункта 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2006 г. по делу N А56-50383/2005, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. по делу N Ф04-426/2007(31395-А46-42), постановление ФАС Поволжского округа от 19 января 2007 г. по делу N А55-8818/06).

Можно ли исправлять?

В статье 169 Налогового кодекса ничего не сказано о том, можно ли исправлять счета-фактуры, составленные с нарушением. Но пунктом 29 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" прямо предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры: "...Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".

Правомерность внесения исправлений в счет-фактуру подтверждена также многочисленными судебными решениями (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. по делу N А19-7129/05-40-Ф02-6388/05-С1, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 января 2007 г. по делу N А43-1634/2006-34-69, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2006 г. N Ф04-3482/2006(23428-А27-25) по делу N А27-22152/05-6, постановление ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2006 г. по делу N А12-3416/06-с36, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А66-5482/2006, постановление ФАС Центрального округа от 12 января 2007 г. по делу N А35-9003/05-С15).

Вместе с тем, в настоящее время нет однозначного ответа на вопрос, до какого момента можно вносить исправления в счет-фактуру, и в какой форме должны быть сделаны исправления.

До какого момента?

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или в установленный срок внести соответствующие исправления. Налогоплательщик, в свою очередь, вправе обязать поставщика внести исправления в счет-фактуру или заменить его на правильный.

Если же ошибки были обнаружены самим налогоплательщиком, до какого момента можно вносить изменения?

На практике некоторые налоговые органы, ссылаясь на статью 81 Налогового кодекса, настаивают на том, что налогоплательщик может вносить изменения и дополнения в счета-фактуры только до момента вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, статья 81 Налогового кодекса определяет порядок внесения изменений в налоговую декларацию. Поэтому, если вносимые в счет-фактуру исправления не меняют сумму исчисленного налога, а носят чисто технический характер, то было бы абсолютно логичным предположить, что исправленные счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, можно представлять до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Что говорит судебная практика?

Существуют примеры судебных решений, из которых следует, что исправленный счет-фактура, представленный в налоговый орган до вынесения решения, может подтверждать право на вычет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 февраля 2006 г. по делу N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. N Ф04-7821/2006(28693-А27-31), Ф04-7821/2006(28695-А27-31) по делу N А27-24773/2005-6, постановление ФАС Московского округа от 4 декабря 2006 г. N КА-А40/11796-06 по делу N А40-16507/06-129-127, постановление ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2006 г. по делу N А12-3416/06-с36, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А66-5482/2006, постановление ФАС Уральского округа от 25 января 2007 г. N Ф09-12222/06-С2 по делу N А76-8722/06, постановление ФАС Центрального округа от 15 декабря 2006 г. по делу N А35-8400/05-С18).

Таким образом, налогоплательщику лучше контролировать правильность заполнения счетов-фактур в тот момент, когда они поступили в организацию. Если же неточности обнаружены позднее, в ходе камеральной проверки, налоговая инспекция должна сообщить об этом налогоплательщику и дать ему время на исправление ошибок. Представить в налоговый орган исправленные документы желательно до вынесения решения по результатам проверки, тогда у налогоплательщика будет больше шансов отстоять свое право на налоговые вычеты.

Исправления в книге покупок

С 30 мая 2006 года постановление Правительства РФ N 914 действует в новой редакции. Однако в постановлении ничего не сказано о том, когда и в каком порядке следует регистрировать в книге покупок исправленный счет-фактуру. По данному вопросу есть две точки зрения.

Первая заключается в том, что применение налоговых вычетов в случае внесения исправлений в счет-фактуру и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором покупателем получен исправленный счет-фактура при выполнении всех условий, установленных статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Согласно второй точке зрения, счет-фактура после внесения в него исправлений должен быть зарегистрирован в книге покупок в том же налоговом периоде, в котором зарегистрирован и первоначально выставленный, в дополнительном листе. Это объясняется тем, что счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на вычеты, а оно возникает при получении первоначально выставленного счета-фактуры. Однако необходимо отметить, что при применении второй точки зрения существует вероятность возникновения спора с налоговым органом. Судебной практики по вышеуказанным точкам зрения не выявлено.

Одностороннее исправление

Нередко возникает еще один вопрос. Является ли нарушением внесение исправлений только в экземпляр счета-фактуры покупателя без внесения изменений в экземпляр продавца и, следовательно, может ли покупатель применить вычет, если экземпляр счета-фактуры продавца содержит неточности?

Существуют примеры судебных решений, согласно которым, основанием для применения вычета является экземпляр покупателя. Поэтому при оформлении этого экземпляра в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса покупатель имеет право на вычет независимо от того, содержит экземпляр продавца нарушения или нет (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2005 г. по делу N А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1, от 11 октября 2006 г. N А19-9611/06-30-Ф02-5235/06-С1 по делу N А19-9611/06-30, от 27 июля 2006 г. N А19-43599/05-45-Ф02-3793/06-С1 по делу N А19-43599/05-45).

В то же время, по мнению Минфина России, вносить исправления необходимо в оба экземпляра счета-фактуры (письмо от 13 апреля 2006 г. N 03-04-09/06). В данном письме указано, что постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 предусмотрена возможность внесения исправлений в счета-фактуры. Но при этом соответствующие исправления следует вносить как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю. Последствия неисполнения этого требования в письме не указаны.

Допускается ли замена?

Правомерно ли заменять счет-фактуру, оформленный с нарушениями, на новый? В настоящее время по данному вопросу существует две точки зрения. Официальная точка зрения Минфина России заключается в том, что производить замену на исправленный счет-фактуру неправомерно, так как нельзя принять к вычету суммы налога на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат). Данная позиция отражена в письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217. Также существует ряд судебных решений, подтверждающих эту позицию (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2006 г. N А33-8794/05-Ф02-2683/06-С1 по делу N А33-8794/05, от 29 ноября 2005 г. по делу N А19-8518/05-45-Ф02-5977/05-С1, от 15 декабря 2005 г. по делу N А19-30636/04-24-Ф02-6314/05-С1).

Согласно второй точке зрения, замена счета-фактуры на исправленный экземпляр правомерна. Налоговое законодательство это не запрещает. Подтверждают данный факт примеры судебных решений (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2004 г. по делу N А11-4569/2004-К2-Е-3240, постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г., 7 февраля 2007 г. N Ф03-А73/06-2/5430 по делу N А73-3612/2006-72, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 ноября 2006 г. N Ф04-7821/2006(28693-А27-31), Ф04-7821/2006(28695-А27-31) по делу N А27-24773/2005-6, постановление ФАС Московского округа от 9 января 2007 г., 16 января 2007 г. N КА-А40/12928-06 по делу N А40-20554/06-76-197).

Таким образом, для уменьшения риска возникновения претензий со стороны налоговых органов можно порекомендовать налогоплательщикам:

- контролировать правильность заполнения счетов-фактур в тот момент, когда они поступили в организацию;

- представлять в налоговый орган исправленные документы до вынесения решения по результатам проверки;

- вносить исправления в оба экземпляра счета-фактуры.

Внимание

Запись об аннулировании счета-фактуры вносится в дополнительный лист книги покупок за тот период, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения исправлений.

Это важно

По мнению Минфина России, вносить исправления необходимо в оба экземпляра счета-фактуры.

Д. Стегинский,

ведущий аудитор филиала ЗАО БДО Юникон в г. Уфе

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.