МСФО в России: их настоящее и будущее (Я.В. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2007 г.)

МСФО в России: их настоящее и будущее

Появление международных стандартов создало в бухгалтерском учете положение, аналогичное тому, которое имело место в конце XV в., когда великий математик Лука Пачоли (1445-1517) выпустил в свет "Трактат о счетах и записях". Общность между этими событиями не столько в появлении новой методологии учета, сколько в изменении психологии счетных работников и людей бизнеса. Общность заключается в том, что на закате Средневековья люди переходили от простой бухгалтерии к двойной, которая позволила исчислять финансовый результат, не прибегая к изнуряющим инвентаризациям. И хотя преимущества нового подхода были очевидны, прошел не один век, пока, казалось бы, очевидная идея двойной записи смогла овладеть умами людей. Ее не навязывали сверху, она вошла в жизнь, когда люди осознали ее необходимость. В настоящее время происходит то же, но МСФО часто навязывают сверху.

Теория и ее последствия. В нашей стране господствует теория динамического баланса, которая предполагает постоянную оценку активов по себестоимости. Это, в сущности, и есть единственно возможная справедливая оценка, так как она опирается на первичный документ и всегда может быть проверена, и даже если в первичном документе цена была завышена или занижена, то организация платила эти деньги. Такой подход позволяет увидеть финансовое положение фирмы изнутри, так как бухгалтерия демонстрирует сколько средств собственники вложили в активы. Теперь на смену этой концепции вместе с МСФО приходит теория статического баланса. Она позволяет любому заинтересованному человеку (пользователю) узнать стоимость фирмы и ее активов.

Статический баланс невольно связывается с доктриной достоверного и добросовестного взгляда. Ясно, что справедливая оценка предполагает безусловную добросовестность бухгалтера. (А может ли она быть в условиях административной и финансовой зависимости бухгалтера от работодателя?) Но только добросовестность позволяет получить достоверную рыночную оценку. При добросовестности достоверность возникает автоматически.

Добросовестность особенно необходима, когда финансовое положение оценивается извне, когда бухгалтер представляет отчетность своей фирмы на рынок капитала. Как правило, думают, что МСФО нужны для привлечения иностранных капиталов. Это - правда, но далеко не вся. На самом деле МСФО нужны всем: тому, кто вкладывает капитал, и тому, кто хочет что-то скопить для пенсии.

Собственники заинтересованы не в уменьшении налогов, а в увеличении прибыли (дивидендов), а больше всего в повышении биржевой стоимости акций. Отсюда вывод: в неразвитой рыночной экономике бухгалтер прячет прибыль, в развитой - взвинчивает ее.

Следовательно, применение МСФО зависит от рыночных условий. Если рыночные условия не развиты, то во внедрении МСФО могут быть заинтересованы недобросовестные люди.

Экономические успехи нашей страны, достигнутые в последние годы, огромны, но это не значит, что переход на статический баланс и МСФО может быть сделан механически и тем более по приказу. Общество не осознало их подлинных преимуществ, но уже осознает тайные "достоинства" и явные возможности.

Возможности и как их взвесить. Возможности кажутся огромными, но их оценка часто оказывается ошибочной.

Одна из ошибок связана с тем, что большинство бухгалтеров воспринимает МСФО как некую новую инструкцию, предписывающую иной порядок бухгалтерских записей. Предполагается, что вместо действующего Плана счетов будет введен другой план счетов, а вместо ПБУ введут стандарты. Раньше были одни правила, теперь другие. Раньше все было плохо и непрозрачно, теперь все будет хорошо и прозрачно, раньше записывали в одну колонку, теперь будем записывать в другую. Это заблуждение. Суть в совершенно ином понимании самих бухгалтерских проблем. Все дело в том, что традиционное понимание бухгалтерского учета идет как бы изнутри предприятия, из теории динамического баланса. Переход на международные стандарты предполагает взгляд на его хозяйственную деятельность извне. Наших собственников интересует главным образом только то, сколько реально получено прибыли и, что еще важнее, сколько этой прибыли показано в форме 2 "Отчет о прибылях и убытках". Первый показатель тайный, о нем знают только посвященные люди, второй - тоже не для всех, главным образом для налогового инспектора. И бухгалтер эти обе суммы прибыли (во многих организациях они совпадают) так или иначе рассчитывает и для собственника, и для административного аппарата.

Прибыль - один из элементов, характеризующих финансовое положение фирмы. Собственник фирмы смотрит на нее только как на объект вложения капитала. Ему нет дела до технических процессов, структуры и организации фирмы. Его интересует эффективность сделанных инвестиций. Поэтому оценка финансового положения становится в центре внимания главных пользователей этой отчетности, тех, кто покупает и продает акции.

Биржи и банки - вот совершенные рынки капитала. А на рынке покупателя не интересует себестоимость товаров, выставленных для продажи. Его волнует, сколько будут стоить в ближайшем будущем те или иные ценные бумаги. Следовательно, такие показатели, как историческая стоимость и себестоимость в качестве общепризнанных оценок финансовых ресурсов, вытесняются так называемой оценкой по справедливой стоимости. Это - основополагающая категория современной версии МСФО. Она пока еще не стала единственно возможной, но значение ее постоянно возрастает. Оценка финансового положения фирмы предполагает выявление не столько вложенного в нее капитала, сколько ее оценку согласно правилу Катона: "Смотри не учетные книги - смотри реальные ценности". Другими словами, инвестор должен хорошо представлять как реальную стоимость котируемых ценных бумаг (по пассиву), так и стоимость самого имущества (по активу). Все это возможно только при использовании оценки и бумаг, и реального имущества по справедливым, т.е. текущим рыночным ценам. Это словосочетание напоминает средневековые времена. В настоящее время оценка по справедливой стоимости звучит отлично, но именно тут мы сталкиваемся с коррупцией.

МСФО и коррупция. Коррупция - это наша жизнь. Напрасно думать, что это особенность нашего времени.

Так, Петр Великий "Раз слушав в Сенате доклады о хищениях, вышел из себя и сгоряча тотчас велел обнародовать именной указ, гласивший, что если кто украдет у казны лишь столько, чтобы купить веревку, будет на ней и повешен. Генерал-прокурор Ягужинский, око государства при Сенате, возразил Петру: "Разве, Ваше величество, хотите остаться императором один, без подданных? Мы все воруем, и только один больше и приметнее, чем другой". Петр рассмеялся и не издал указ". (Ключевский В.О. Соч., т. IV. - М.: Соцэкгиз, 1958. С. 197).

Благие помыслы о справедливой стоимости и МСФО не только не помогут нам, но, в духе старых традиций, могут привести к самым печальным последствиям. Настораживает то, что никто не хочет рассмотреть проблему МСФО и коррупции.

Например, предприятие или его активы выставляются на торги. Если прибегнуть к справедливой стоимости, то, особенно при сговоре, оценка может быть чрезвычайно занижена, и ценности могут быть проданы почти даром. Возможны случаи другого сговора, когда цены будут вздуты и возникнет целая цепь "откатов". И тут уместно будет вспомнить требование оценивать активы по справедливой цене, однако кто же будет эту справедливую цену устанавливать? Для этих целей будут приглашаться риелторские и аудиторские фирмы, которые за свои услуги вынуждены будут также "выдавать откаты" своим клиентам. Источники этих откатов возникают грандиозные: во-первых, при вынужденной продаже предприятия и его активов искусственно занижается стоимость, и имущество приобретается по заведомо бросовым ценам; во-вторых, при проведении текущих переоценок за "откаты" привлекаются оценщики якобы для придания прозрачности бухгалтерской отчетности. Кроме того, справедливая оценка предполагает перманентную переоценку активов, а, следовательно, отрывает отчетность от данных первичной документации и, что самое главное, открывает огромные возможности для недобросовестного работника. Наконец, субъективизм в оценке как финансового положения, так и финансовых результатов, который становится постоянным элементом текущей бухгалтерской работы.

Сюда же можно отнести и отказ составителей МСФО от понятия "критический момент". В традиционной бухгалтерии все положение дел показывается по состоянию на 31 декабря. Теперь, ради большей реалистичности, достоверности и добросовестности вводятся новые моменты, такие как исправление баланса на события после отчетной даты (ПБУ 7/98) и на условные факты хозяйственной жизни (ПБУ 8/01).

Представленные методологические приемы уже вошли и в науку, и в нормативные документы. И если первый случай еще можно трактовать как оправданный, то второй может привести к безответственности недобросовестных людей. Предположим, величина дебиторской задолженности составляет X руб. Администрация организации обязана уменьшить ее на предполагаемую сумму потерь: например, ожидается частичный или полный отказ суда или арбитража от удовлетворения иска в объеме Y руб. В соответствии с МСФО следует показать дебиторскую задолженность реально, т.е. в объеме X - Y руб. Очевидно, что величина Y может быть рассчитана чисто гадательным способом. Если администрация фирмы будет заинтересована в завышении прибыли, то окажется, что Y = 0, но если администрация прибыль будет прятать и ей захочется формировать скрытые резервы, то величина Y будет сколь угодно завышена. Следовательно, при всем благородстве замысла открывается дополнительная возможность для фальсификации бухгалтерской отчетности.

Возрастает значение резервирования, что также создает возможность для формирования скрытых резервов и серьезно ухудшает финансовые результаты хозяйствующих субъектов. Именно последнее обстоятельство превратило американских бизнесменов и бухгалтеров в противников МСФО. Их главное возражение сводится к тому, что МСФО предполагают использование весьма изощренной системы предупреждения рисков. Ради этого предусматривается образование достаточно больших резервов, что, естественно, уменьшает прибыль и дивиденды. Однако если такая страна, как США, перейдет на МСФО, где люди держат сбережения в ценных бумагах, которые увидят не изощренность новой бухгалтерской методологии, а просто падение рентабельности, то они, почти все и сразу, начнут сброс своих капиталов. Это одна из причин, почему США применяют ГААП и не любят МСФО.

Это очень важно и для нашей страны. В случае перехода на МСФО основным источником ценности акций оказывается не столько величина дивиденда, сколько курс самих ценных бумаг. Отсюда предполагаемой ценностью предприятия становятся его потенциальные возможности. В результате отчетность составляется прежде всего в интересах не актуальных (действительных), а потенциальных (возможных) собственников, а ее цель сводится к необходимости оправдать их ожидания.

И, наконец, следует отметить, что в МСФО разрушаются информационные связи между текущим учетом в главной книге и бухгалтерской отчетностью - вместо прямых и абсолютных они становятся косвенными. Это связано с тем, что многие бухгалтеры забывают, что речь идет не о Международных стандартах бухгалтерского учета - МСБУ, а о Международных стандартах финансовой отчетности. В этих западных стандартах нет таких понятий, как план счетов и методология двойной записи. На страницах большой книги - МСФО нет ни одной бухгалтерской записи. Иное дело, как представить финансовое положение и финансовые результаты фирмы. Только это и нужно внешним пользователям отчетности, а тонкости бухгалтерских записей передоверены бухгалтерскому аппарату. И, как результат, в главной книге сальдо почти любого счета, например, "Основные средства" может показывать одну величину, а аналогичная статья в балансе - другую. В этом нет ничего ненормального: разные пользователи для разных целей дают неодинаковые оценки.

Простое механическое принятие МСФО с неизбежностью может усилить коррупцию. Достаточно представить, насколько возрастает стоимость самого учета. Однако часто в поисках преимуществ и особенно при желании продавать свои акции за рубежом многие предприниматели хотят внедрять МСФО.

МСФО в нашей жизни. Распространение учета по МСФО в России часто оказывается неким обманом. Как правило, это российская отчетность по методологии МСФО. Только некоторые организации ведут параллельный учет: по МСФО и в соответствии с ПБУ. Но зато есть достаточное число организаций, ведущих учет по ПБУ, ГААП и МСФО. Стоимость ведения бухгалтерского учета возрастает, а вместе со стоимостью увеличиваются и хозяйственные риски, например, коррупция, однако существуют дополнительные риски.

Один из них связан с трудностями перевода. Однозначно правильным может быть только английский оригинал. А это значит, во-первых, что не может быть, в принципе, адекватного и однозначного единого перевода и, во-вторых, в случае судебных разбирательств будут требоваться разъяснения лондонского комитета, которые не могут быть обязательными для российских судов. Тем более, что главные трудности перевода вытекают не из проблем самого языка, а из понимания как идеологии, так и лексики очевидных и правильно переведенных слов. Идеология связана, прежде всего, с тем, что в основе принятия решений по МСФО лежат профессиональное суждение, приоритет содержания перед формой, что в сочетании с достоверным и добросовестным взглядом формирует бухгалтерскую отчетность. Эти положения воплощает п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Однако в новом проекте закона этого положения уже нет. Отсюда и вывод: чем больше нормативные документы приближаются к МСФО, тем дальше российская практика удаляется от них.

Одной из причин этого парадокса следует признать то обстоятельство, что многие положения МСФО звучат как лозунги. Они слишком правильные и очевидные, чтобы с этим спорить: у бухгалтера должен быть достоверный и добросовестный взгляд - кто сомневается; содержание важнее формы - все знают; бухгалтеру необходимо профессиональное суждение - а как же иначе. Примеры можно продолжить. Актив отражает имущество, находящееся под контролем фирмы, - кто спорит. Но из этой формулировки, введенной МСФО, может следовать вывод о необходимости включения в баланс арендованных основных средств, товаров, принятых на комиссию, давальческого сырья и т.д. А это совсем иное понимание контроля. По-другому следует понимать фразы и лозунги, в них спрятан глубокий и часто непонятный нам смысл.

Что бы ни говорили о приоритете содержания перед формой, в МСФО решающее значение при регулировании бухгалтерского учета придается не столько нормативным документам, сколько профессиональным суждениям. И, наконец, главное отличие МСФО от российской практики заключается в том, что в нашей стране форма (юридические требования) важнее содержания (экономических решений людей, именующихся менеджерами). А международная практика требует руководствоваться принципами, но не правилами. Это очень затрудняет работу наших бухгалтеров, требующих подробных и однозначных указаний.

И что же нам делать с МСФО? Ответ один: изучать!

Но с внедрением торопиться не надо. Необходима осторожность и клятва Гиппократа: "Не навреди!"

Итоги. В экономически развитых странах все держат свободные средства в ценных бумагах. Их, прежде всего, интересует курс этих бумаг, который зависит от величины исчисляемой прибыли. И когда бухгалтеры перестают прятать прибыль, а наоборот, взвинчивают ее, даже прибегая к фальсификации, тогда час МСФО пробил. Переход на международные стандарты - это длительный процесс перестройки менталитета всех лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Я.В. Соколов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2007 г.