Особенности уплаты налога на имущество в 2007 году (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 5, июль-август 2007 г.)

Особенности уплаты налога на имущество в 2007 году

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются все российские организации. Следовательно, если региональным законом субъект Федерации не освободил учреждения здравоохранения от налога на имущество, то они обязаны его уплачивать. На 1 января 2007 года в бюджетных учреждениях прошла переоценка стоимости объектов основных средств. О том, как правильно определить налоговую базу в этом году с учетом переоценки и отразить ее начисление и уплату в учете, мы и расскажем в этой статье.

Определение налоговой базы

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом, согласно п. 4 ст. 376 НК РФ, среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Поэтому, естественно, возникает проблема: когда и каким образом учесть переоценку основных средств для целей обложения налогом на имущество.

Ответ на этот вопрос дают специалисты Минфина России в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/34. Результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 года:

1) не учитываются в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 год

2) и должны быть учтены только в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2007 год в остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а также в налоговых расчетах по авансовым платежам, представляемых в налоговый орган после отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения.

При этом в случае, если бюджетное учреждение проводит переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2007 года в течение 1-го полугодия 2007 года, расчет авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2007 года производится без учета результатов переоценки, если результаты переоценки не отражены в бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 года.

Более того, если результаты переоценки основных средств не отражены в I квартале 2007 года, а отражены в бюджетном учете во II квартале 2007 года, перерасчет налоговых обязательств (авансового платежа) за I квартал 2007 года не производится. В этом случае результаты переоценки основных средств должны быть учтены бюджетным учреждением для целей налогообложения при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества за 1-е полугодие, 9 месяцев и год начиная с 1 января 2007 года по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом.

Это мнение основано на том, что в соответствии с приказами Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н и Росстата N 139 от 02.10.2006 бюджетные учреждения были обязаны произвести переоценку основных средств и нематериальных активов на 1 января 2007 года путем индексации балансовой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2007 года на коэффициенты, разработанные Росстатом. Причем п. 4 Порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденного совместным приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 года проводится бюджетными организациями в 1-м полугодии 2007 года в межотчетный период, то есть в период реформации остатков баланса по счетам бюджетного учета на 1 января 2007 года до проведения переоценки на счета бюджетного учета на 1 января 2007 года после проведения переоценки. Результаты переоценки также отражают в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), в балансе исполнения бюджета (ф. 0503120), в группе граф "На начало года", и в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса" (ф. 0503173) в составе годовой бюджетной отчетности за 2007 год.

В соответствии с Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н, годовая бюджетная отчетность составляется бюджетными учреждениями на 1 января года, следующего за отчетным, поэтому остатки по счетам нефинансовых активов и амортизации по состоянию на 1 января 2007 года в годовой бюджетной отчетности за 2006 год не будут равны вступительным остаткам по указанным счетам на 1 января 2007 года в годовой бюджетной отчетности за 2007 год.

Таким образом, бюджетная отчетность за 2006 год составляется бюджетными учреждениями без учета переоценки, проводимой в 1-м полугодии 2007 года, а результаты переоценки основных средств учитываются в составе бухгалтерской отчетности за 2007 год после ее завершения в соответствии с реформацией остатков баланса по счетам бюджетного учета по состоянию на 1 января 2007 года.

Справедливости ради следует отметить, что в прошлом году Минфин России выражал иное мнение. В частности, в письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 отмечалось, что результаты переоценки по состоянию на 1 января текущего года должны быть учтены и при расчете налога на имущество за предыдущий год. Аргументация была следующая: согласно п. 4 ст. 376 НК РФ при расчете среднегодовой стоимости имущества в расчет принимается в том числе и остаточная стоимость имущества по состоянию на 1 января следующего года. Из данной нормы - в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ - следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период (например, за 2006 год) остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (на 1 января 2007 года). В том письме Минфин России настаивал на таком варианте действий, несмотря на то, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса только на начало отчетного года.

Отметим, что эта переоценка еще больше отдалила бухгалтерский и налоговый учет в учреждениях. При этом в налоговом учете для целей налогообложения прибыли нужно продолжать начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств (или его восстановительной стоимости, определенной с учетом переоценок до 1 января 2002 года включительно). В бухгалтерском же учете амортизация будет начисляться в другом размере - с учетом всех переоценок, осуществленных после вступления в силу гл. 25 НК РФ, что учитывается для целей обложения налогом на имущество.

Начисление и уплата налога на имущество в бюджетном учете

Расчеты по налогу на имущество отражаются в бюджетном учете на счете 0 30305 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет":

начисленная сумма налога (авансового платежа) отражается по кредиту счета 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет", а уплаченная сумма налога или авансового платежа проводится по дебету счета 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, расходы на уплату налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов, относятся на статью 290 "Прочие расходы" ЭКР. Поэтому в случае, если начисление налога на имущество производится в отношении имущества, приобретенного и используемого в рамках основной деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств, сумму начисленного налога (авансовых платежей) относят в дебет счета 140101290 "Прочие расходы".

Если же налог начисляется по основным средствам, приобретенным за счет внебюджетных источников и используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, сумму налога следует относить в дебет счета 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (конечно же, по статье 290 ЭКР).

Пример

В регионе, где нет льгот по налогу на имущество для учреждений здравоохранения, ставка налога на имущество составляет 2,2% и предусматриваются авансовые платежи по данному налогу, которые должны быть уплачены не позднее 5-го числа второго месяца, следующего за отчетным периодом. Налоговая база и сумма налога (авансового платежа) исчисляются и отражаются в налоговых расчетах и декларациях в полных рублях.

Стоимость основных средств, отраженная на счете 0 10100 000 "Основные средства", по состоянию на 1 января 2007 года (с учетом переоценки, завершенной в апреле 2007 года) составляет 10 325 600 руб., в том числе:

на счете 1 10100 000 (основные средства, приобретенные и используемые в рамках основной деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств) - 7 300 000 руб.;

на счете 2 10100 000 (основные средства, приобретенные и используемые в рамках предпринимательской деятельности за счет внебюджетных источников) - 3 025 600 руб.

Стоимость имущества до переоценки (по состоянию на 31 декабря 2006 года и, следовательно, отражавшаяся в учете по состоянию на 1 января 2007 года до отражения результатов переоценки, завершенной в апреле 2007 года) составляла 7 205 000 руб., в том числе:

на счете 1 10100 000 (основные средства, приобретенные и используемые в рамках основной деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств) - 5 200 000 руб.;

на счете 2 10100 000 (основные средства, приобретенные и используемые в рамках предпринимательской деятельности за счет внебюджетных источников) - 2 005 000 руб.

Сумма накопленной амортизации основных средств, отраженная на счете 0 10400 000 "Амортизация" (за исключением субсчета 0 10408 000 "Амортизация нематериальных активов") по состоянию на 1 января 2007 года составляла:

1) до переоценки

на счете 1 10400 000 - 3634 301 руб.;

на счете 2 10400 000 - 729 278 руб.;

2) с учетом переоценки - 6 212 500 руб., в том числе:

на счете 1 10400 000 - 5 102000 руб.;

на счете 2 10400 000 - 1 110 500 руб.

Предположим, что ежемесячная сумма амортизации в 2007 году:

1) до переоценки составляла 44 564 руб., в том числе по объектам, приобретенным на бюджетные средства, - 21 370 руб., и по объектам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности, - 23 194 руб.;

2) с учетом переоценки составляет 65 000 руб., в том числе по объектам, приобретенным на бюджетные средства, - 30 000 руб., и по объектам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности, - 35 000 руб.

Допустим также, что в мае 2007 года были приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности и введены в эксплуатацию компьютеры для оснащения нового компьютерного класса, стоимость которых составила 468 000 руб., а ежемесячная сумма амортизации (начиная с июня 2007 года) - 13 000 руб.

Расчет остаточной стоимости основных средств данного образовательного учреждения по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом квартале 2007 года - до отражения в учете результатов переоценки - будет выглядеть следующим образом:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	7 205 000		4 363 579	2 841 421
01.02.2007	7 205 000	44 564	4 408 143	2 796 857
01.03.2007	7 205 000	44 564	4 452 707	2 752 293
01.04.2007	7 205 000	44 564	4 497 271	2 707 729
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				11 098 300

При этом расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом квартале 2007 года (до отражения результатов переоценки) будет выглядеть следующим образом:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	5 200 000		3 634 301	1 565 699
01.02.2007	5 200 000	21 370	3 655 671	1 544 329
01.03.2007	5 200 000	21 370	3 677 041	1 522 959
01.04.2007	5 200 000	21 370	3 698 411	1 501 589
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				6 134 576

А расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников (средств от предпринимательской деятельности), по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом квартале 2007 года (до отражения результатов переоценки) будет выглядеть так:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	2 005 000		729 278	1 275 722
01.02.2007	2 005 000	23 194	752 472	1 252 528
01.03.2007	2 005 000	23 194	775 666	1 229 334
01.04.2007	2 005 000	23 194	798 860	1 206 140
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				4 963 724

Таким образом, в первом квартале 2007 года средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению, отражаемая в налоговом расчете, составила:

11 098 300 : 4 = 2 774 575 руб.

Следовательно, общая сумма авансового платежа по налогу на имущество за первый квартал, подлежащая уплате до 5 мая 2007 года (на основании налогового расчета, подаваемого в налоговую инспекцию до 30 апреля 2007 года), составляет:

2 774 575 х 2,2% х 1/4 = 15 260 руб.

Для отражения расчетов по налогу на имущество в бюджетном учете необходимо также определить раздельно суммы налога на имущество по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств и внебюджетных источников. Эти расчеты производятся аналогичным образом:

Наименование показателя	Сумма в части основных средств, приобретенных за счет
	бюджетных средств	внебюджетных источников
Средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению в первом квартале 2007 года	6 134 576 : 4 = 1 533 644	4 963 724 : 4 = 1 240 931
Сумма авансового платежа за пер- вый квартал 2007 года	1 533 644 х 2,2% х 1/4 = 8 435	1 240 931 х 2,2% х 1/4 = 6 825

Общий расчет остаточной стоимости основных средств данного образовательного учреждения по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом полугодии 2007 года - уже с учетом результатов произведенной и отраженной в учете во втором квартале переоценки - будет выглядеть следующим образом:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	10 325 600	0	6 202 500	4 123 100
01.02.2007	10 325 600	65 000	6 267 500	4 058 100
01.03.2007	10 325 600	65 000	6 332 500	3 993 100
01.04.2007	10 325 600	65 000	6 397 500	3 928 100
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				16 102 400
01.05.2007	3 863 100	65 000	6 462 500	3 863 100
01.06.2007	4 266 100	65 000	6 527 500	4 266 100
01.07.2007	4 188 100	78 000	6 605 500	4 188 100
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				28 419 700

При этом расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом полугодии 2007 года будет выглядеть следующим образом:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	7 300 000		5 102 000	2 198 000
01.02.2007	7 300 000	30 000	5 132 000	2 168 000
01.03.2007	7 300 000	30 000	5 162 000	2 138 000
01.04.2007	7 300 000	30 000	5 192 000	2 108 000
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				16 102 400
01.05.2007	7 300 000	30 000	5 222 000	2 078 000
01.06.2007	7 300 000	30 000	5 252 000	2 048 000
01.07.2007	7 300 000	30 000	5 282 000	2 018 000
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				14 756 000

А расчет остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников (средств от предпринимательской деятельности), по состоянию на 1-е число каждого месяца в первом полугодии 2007 года будет выглядеть так:

Дата	Первоначальная (вос- становительная) сто- имость основных сре- дств	Сумма амортизации, начисленной в пре- дыдущем месяце	Сумма накопленной амортизации на соот- ветствующую дату	Остаточная стоимость основных средств на соответствующую дату
01.01.2007	3 025 600		1 100 500	1 925 100
01.02.2007	3 025 600	35 000	1 135 500	1 890 100
01.03.2007	3 025 600	35 000	1 170 500	1 855 100
01.04.2007	3 025 600	35 000	1 205 500	1 820 100
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				7 490 400
01.05.2007	3 025 600	35 000	1 240 500	1 785 100
01.06.2007	3 493 600	35 000	1 275 500	2 218 100
01.07.2007	3 493 600	48 000	1 323 500	2 170 100
Сумма остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца с 01.01.2007 по 01.04.2007 включительно				13 663 700

В результате при исчислении налога на имущество за полугодие 2007 года бухгалтер примет среднюю стоимость имущества, равной

28 419 700 : 7 = 4 059 957 руб.

А сумма авансового платежа по налогу, подлежащего перечислению до 5 августа 2007 года (на основании налогового расчета, подаваемого в налоговую инспекцию до 30 июля 2007 года), будет определена как:

4 059 957 х 2,2% х 1/4 = 22 330 руб.

Для отражения расчетов по налогу на имущество в бюджетном учете необходимо также определить раздельно суммы налога на имущество по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств и внебюджетных источников. Эти расчеты производятся аналогичным образом:

Наименование показателя	Сумма в части основных средств, приобретенных за счет
	бюджетных средств	внебюджетных источников
Средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению по итогам полугодия 2007 года	14 756 000 : 7 = 2 108 000	13 663 700 : 7 = 1 951 957
Сумма авансового платежа за по- лугодие 2007 года	2 108 000 х 2,2% х 1/4 = 11 594	1 951 957 х 2,2% х 1/4 = 10 736

Операции по начислению и уплате авансовых платежей по налогу на имущество бухгалтер университета отразит следующими записями:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество за первый квартал 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств	8 435	1 40101 290	1 30305 730
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество за первый квартал 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобретенным за счет средств от предпри- нимательской деятельности	6 825	2 10604 340 2 40101 290	2 30305 730
Уплачен авансовый платеж по налогу на имущество за первый квартал 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств	8 435	1 30305 830	1 30405 290
Уплачен авансовый платеж по налогу на иму- щество за первый квартал 2007 года в час- ти, относящейся к основным средствам, при- обретенным за счет средств от предпринима- мательской деятельности	6 825	2 30305 830	2 20101 610
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобре- тенным за счет бюджетных средств	11 594	1 40101 290	1 30305 730
Начислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобре- ретенным за счет средств от предпринимате- льской деятельности	10 736	2 10604 340 2 40101 290	2 30305 730
Уплачен авансовый платеж по налогу на иму- щество за полугодие 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобре- тенным за счет бюджетных средств	11 594	1 30305 830	1 30405 290
Уплачен авансовый платеж по налогу на иму- щество за полугодие 2007 года в части, относящейся к основным средствам, приобре- тенным за счет средств от предприниматель- ской деятельности	10 736	2 30305 830	2 20101 610

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала АТ и СО,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 5, июль-август 2007 г.