И снова о процентах по кредиту на строительство: единовременно или через амортизацию (А.К. Шишкин, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2007 г.)

И снова о процентах по кредиту на строительство:
единовременно или через амортизацию

Специалисты Минфина России в письме от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 выразили позицию о неправомерности включения для целей налогообложения в состав внереализационных расходов суммы процентов за банковский кредит, начисленных заказчиком в период строительства объекта недвижимости. По мнению финансового ведомства, указанные расходы должны увеличивать первоначальную стоимость объекта строительства. При этом ранее специалисты Минфина России излагали иную точку зрения и указывали, что расходы по уплате процентов должны быть отнесены к внереализационным расходам (письмо от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111).

Насколько измененная позиция Минфина России обоснована нормами законодательства, и, насколько велик риск нарушителей этих разъяснений, мы попытались проанализировать в настоящей статье.

В целях поиска правомерного обоснованного ответа на данный вопрос необходимо обратиться непосредственно к нормам Налогового кодекса РФ.

Так, первоначальная стоимость основных средств, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 257 НК РФ, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме случаев, предусмотренных самим Налоговым кодексом.

Заметим, что Минфин России в обоснование своего безапелляционного вывода приводит эту же налоговую норму. Однако включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение (создание) этого имущества, ст. 257 НК РФ прямо не предусмотрено.

Одновременно из формулировки данной нормы следует, что в отдельных случаях, определенных Налоговым кодексом РФ, некоторые виды затрат, даже непосредственно связанные в той или иной степени со строительством объекта, могут не включаться в его первоначальную стоимость, а учитываться для целей налогообложения прибыли в особом порядке. Например, ст. 263 НК РФ предусмотрен особый порядок учета затрат по добровольному страхованию имущества, включая объекты незавершенного строительства, находящиеся на балансе заказчика (застройщика) в период строительства.

К расходам, которые учитываются в специальном порядке, отнесены Налоговым кодексом и проценты по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В частности, положениями указанной нормы предусмотрено, что проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) включаются в самостоятельную группу расходов и признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами.

По нашему мнению, нормы п. 1 ст. 257 НК РФ относительно формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли носят общий характер. При этом п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает и возможность исключений из общего правила в случаях, установленных Кодексом. Таким исключением, в частности, и являются проценты, начисляемые по банковским кредитам, носящим инвестиционный характер, которые для целей налогообложения прибыли не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а учитываются в составе внереализационных расходов.

Очевидно, что пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ является специальной нормой и обладает юридическим приоритетом над общей нормой, в связи с чем и подлежит применению в данном случае. Заметим, что приоритет частных норм неоднократно подчеркивали и высшие судебные органы (постановление Конституционного Суда РФ от 14.05.2003 N 8-П). Следовательно, вывод специалистов Минфина России об увеличении первоначальной стоимости строящегося объекта на сумму уплаченных процентов за предоставленный банком кредит является необоснованным и подлежит квалификации как неверное применение норм налогового законодательства. В ином случае указанная выше трактовка Минфина России приведет к неустранимым сомнениям в применении иных норм Налогового кодекса.

Кроме того, ст. 269 НК РФ также предусмотрен особый порядок учета процентов по кредитам в целях налогообложения прибыли, а ст. 328 НК РФ предусмотрен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа и кредита. Следовательно, при расчете налога на прибыль проценты по кредиту, в том числе использованному на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства (инвестиционному), следует рассматривать как самостоятельный внереализационный расход.

Также необходимо заметить, что в п. 5.4.1 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) прямо указывалось, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами. Более того, в контексте данного пункта отмечалось, что "Процентные расходы по долговым обязательствам включались в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее), и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов".

Несмотря на то что данный документ утратил силу в связи с изданием приказа ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@, в комментируемых статьях гл. 25 Налогового кодекса РФ никаких принципиальных изменений за указанный период не было, что свидетельствует об отсутствии оснований у налоговых органов по изменению своего подхода к данной проблеме.

Кроме того, в качестве дополнительного обоснования вышеизложенной позиции можно опираться и на положения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В настоящее время позиция Высшего Арбитражного Суда относительно данного вопроса отсутствует. При этом судебные органы на федеральном уровне подтверждают правомерность отнесения указанных затрат именно в состав внереализационных расходов. В частности, аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2005, 31.01.2005 N 09АП-6433/04-АК.

При этом изложенная в письме позиция Минфина России была направлена в Федеральную налоговую службу России, в связи с чем, если налогоплательщик будет учитывать проценты по банковским инвестиционным кредитам в составе внереализационных расходов, не исключается вероятность квалификации данных действий контролирующими органами как занижения налогооблагаемой прибыли за соответствующие периоды. Однако, учитывая приведенные выше аргументы, основанные на нормах законодательства, а также на общих принципах, определяющих критерии выбора приоритетных норм, по нашему мнению, у налогоплательщика имеются достаточные возможности отстоять свою позицию в суде.

А.К. Шишкин,

партнер ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2007 г.