Ответственность государства за неосновательное пользование чужими денежными средствами (А.Н. Крюков, "Российская юстиция", N 6, июнь 2007 г.)

Ответственность государства за неосновательное
пользование чужими денежными средствами

С момента введения в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) судебно-арбитражная практика испытывала серьезные затруднения при применении ст. 395 ГК РФ, предусматривающей применение процентов при неисполнении денежного обязательства. Споры среди специалистов по вопросу о правовой природе процентов продолжались длительное время и не прекратились до настоящего времени. Часть авторов в своих публикациях продолжает настаивать, что проценты годовых за пользование чужими денежными средствами являются неустойкой за нарушение денежного обязательства и соответственно предлагают применять к процентам общие правила о неустойке, предусмотренные в частности статьями 330-333, 394, 396, 401-406 ГК РФ. Многие исследователи считают рассматриваемые проценты платой за пользование деньгами. Современной судебной практикой воспринята точка зрения тех авторов, которые считают проценты за необоснованное пользование чужими денежными средствами особой формой ответственности.

Не останавливаясь подробно на критике приведенных точек зрения, хочется отметить, что, по нашему мнению, более состоятельной и отвечающей духу гражданского права представляется точка зрения тех ученых, которые считают указанные проценты формой возмещения убытков в виде упущенной выгоды.

Чтобы определить какими нормами права следует руководствоваться, решая вопрос о последствиях незаконного пользования чужими денежными средствами, когда одной из сторон правоотношения выступает государство, в лице его уполномоченных органов, в первую очередь необходимо определить юридический характер возникающих по этому поводу правоотношений.

Представляется, что вред, причиняемый сторонами при нарушении публично-правовых норм и выражающийся в неправомерном изъятии денежных средств - это деликт, а несвоевременно возвращенные налогоплательщику суммы, подлежащие возврату (возмещению) в результате их излишней уплаты или превышения сумм налоговых вычетов над причитающимися платежами в бюджет являются неосновательным обогащением.

При этом есть все основания утверждать, что проценты, подлежащие начислению в рассматриваемых случаях, представляют собой форму возмещения убытков в виде упущенной выгоды.

Тем не менее, в настоящее время судебная практика исходит из невозможности применения к рассматриваемым правоотношениям положений ст. 395 ГК РФ.

Так в совместном постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, N 6/8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", справедливо отмечается, что если "разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством" (п. 2 постановления). Такой вывод основан на буквальном толковании п. 3 ст. 2 ГК РФ. Из указанной статьи высшие судебные инстанции делают вывод о том, что при удовлетворении требований налогоплательщика о возврате необоснованно взысканных с него в виде санкций денежных средств, "не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства". Однако такой вывод вызывает возражения. Ведь то, что рассматриваемый спор возник в процессе налоговых, финансовых или административных правоотношений, еще не означает, что разрешать его следует, применяя нормы соответствующего отраслевого законодательства. В данном случае необходимо учитывать сложный характер взаимоотношений, возникающих между налоговым органом и налогоплательщиком, которые состоят между собой не только в административных (налоговых) правоотношениях, но как мы выяснили ранее и в гражданско-правовых - по поводу возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями налогового органа.

Что же касается возможности применения к данным правоотношениям ст. 395 ГК РФ, то решение этого вопроса полностью зависит от правовой квалификации этих процентов.

Признав данные проценты формой убытков в виде упущенной выгоды, следует признать и возможность применения ст. 395 ГК РФ для разрешения спора о возмещении вреда, вызванного неосновательным пользованием денежными средствами потерпевшего.

Необходимость эффективного обеспечения конституционных гарантий прав и свобод физических и юридических лиц и поддержания баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов, участвующих в налоговых правоотношениях, обусловила установление в налоговом законодательстве упрощенного способа возмещения (компенсации) причиненного вреда налогоплательщику (плательщику сбора) со стороны государства в лице его органов и их должностных лиц. В часть 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) введены нормы, регулирующие порядок начисления процентов в случае несвоевременного возврата налогоплательщику излишне уплаченных или излишне взысканных с него сумм налога и пеней (п. 10, 12, 14 ст. 78, п. 3, 5, 7-9 ст. 79 в их взаимосвязи, а также п. 10, 11 ст. 176 НК РФ.

Однако являются ли достаточными указанные выше нормы (ст. 75, 78, 79, 176 НК РФ) для надлежащего урегулирования рассматриваемых правоотношений? Ответить на этот вопрос можно только отрицательно ввиду целого ряда причин.

1. Данные нормы до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ не решали вопроса о компенсации налогоплательщику потерь, связанных с незаконным взысканием с него налоговых санкций, поскольку не предусматривали начисление процентов на указанные суммы.

Следует отметить, что внесение соответствующих изменений в НК РФ, полностью не решает существующую проблему компенсации гражданам и юридическим лицам убытков, связанных с незаконным взысканием с них штрафов. Во-первых, они не распространяют свое действие на правоотношения, возникшие до 01.01.2007, что влечет невозможность возмещения убытков, в случаях признания незаконными решений налоговых органов о взыскании штрафов, принятых до 01.01.2007, во-вторых, не дают возможности определить правовую природу процентов, установленных ст. 78, 79 НК РФ, кроме того, иные законодательные акты, относящиеся к области публичного права, такого правила не содержат, что приводит к неравенству в указанной области субъектов налоговых и иных административных правоотношений.

2. В ряде случаев излишние суммы перечисляют в бюджет лица, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от уплаты налога.

Указанные суммы нельзя признать налогом в значении, придаваемом данному понятию ст. 8 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае возмещение указанных сумм в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ невозможно и если не признать возможность применения к данным правоотношениям норм гражданского права (в частности о неосновательном обогащении), то возникает неразрешимая ситуация, когда соответствующая сумма излишне внесена в бюджет, а для ее возврата отсутствуют правовые механизмы.

3. Нормы о процентах, содержащиеся в ст. 78, 79, 176 НК РФ нельзя признать нормами, предусматривающими налоговую ответственность.

В соответствии со ст. 105 НК РФ под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим кодексом предусмотрена налоговая ответственность.

Если исходить из того, что начисление процентов, предусмотренное ст. 78, 79, 176 НК РФ являются формой административной ответственности, тогда придется признать, что налоговое право знает не только ответственность за совершение налоговых правонарушений, но и ответственность налоговых органов. В связи с этим возникает следующий вопрос, какова природа этой ответственности и перед кем она наступает.

Представляется, что нет никаких оснований для утверждения, что административная ответственность может возникнуть у налогового органа перед налогоплательщиком, поскольку в налоговых правоотношениях налогоплательщик находится в подчиненном по отношению к налоговому органу положении. Именно налоговый орган, как орган, уполномоченный государством, вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В свою очередь налогоплательщикам предоставлено право на обжалование неправомерных действий (бездействия), нормативных или ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов.

Логично было бы предположить, что ответственность налогового органа за незаконное удержание денежных средств налогоплательщика наступает перед государством, однако проценты начисляются на суммы, подлежащие возврату налогоплательщику, и в том же порядке, что и налог, и из того же бюджета (а не из средств конкретного налогового органа) возвращаются налогоплательщику. Поэтому не имеется оснований для оценки процентов как меры административной ответственности налогового органа.

При обжаловании актов, действий (бездействия) налоговых органов применяется общий порядок, предусмотренный ст. 137, 138 НК РФ, причем этот порядок не предполагает, что вышестоящий налоговый орган или суд применяют к налоговому органу какие-либо меры ответственности.

Таким образом, если и есть основания говорить о данных процентах как об ответственности, то только как о гражданско-правовой ответственности государства перед налогоплательщиком за необоснованное пользование его денежными средствами.

При таком подходе к определению правовой природы процентов, предусмотренных ст. 78, 79, 176 НК РФ следует признать, что если бездействие налоговой инспекции, не осуществившей своевременный возврат налога, является неправомерным, то не имеет значения, по каким причинам был пропущен установленный законом срок возврата, поскольку сама ответственность в рассматриваемом случае фактически должна наступать в соответствии со ст. 1107, 395 ГК РФ.

Но в таком случае, как относиться к нормам о процентах, содержащимся в НК РФ? Рассматривать их как специальные нормы гражданского законодательства, подлежащие применению вместо общей нормы о процентах, содержащейся в ст. 395 ГК РФ, либо как субсидиарные нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок применения ответственности, предусмотренной ст. 395 ГК РФ.

Представляется, что гораздо больше оснований признать данные нормы субсидиарными, подлежащими применению одновременно со ст. 395 ГК РФ и имеющими свой целью определить особый порядок ее применения в специфических взаимоотношениях, возникающих между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов.

В пользу такого подхода можно привести следующие аргументы.

Во-первых, налоговый орган в рассматриваемых правоотношениях не может выступать в качестве субъекта, поскольку неправомерно удерживаемые суммы находятся не в его пользовании, а в пользовании государства или муниципального образования, поскольку зачисляются в соответствующий бюджет и подлежат возврату именно из этого бюджета, а не из средств налогового органа.

Во-вторых, в отличие от ст. 395 ГК РФ, в указанных нормах НК РФ речь идет не об ответственности налогового органа за его неправомерные действия, поскольку, как было сказано выше, он не является субъектом рассматриваемых правоотношений. В данных нормах предусматривается лишь обязанность налогового органа произвести начисление процентов на суммы, несвоевременно возвращенные налогоплательщику из бюджета, и устанавливается порядок такого начисления. В статье же 395 ГК РФ говорится об обязанности уплатить проценты за необоснованное пользование чужими денежными средствами.

Необходимость дополнительного регулирования рассматриваемых правоотношений связана в первую очередь с задачей обеспечения баланса публичных и частных интересов.

Специфика налоговых правоотношений заключается в том, что налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он же определяет и сумму налога, подлежащую возврату из бюджета в случаях излишней его уплаты или возникновения положительной разницы между суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, и налоговыми вычетами. Вместе с тем законодатель предусмотрел определенную процедуру, в соответствии с которой возврат денег налогоплательщику из бюджета возможен только при отсутствии у него или после погашения имеющейся недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Для этого налоговому органу предоставлено право осуществить проверку обоснованности расчетов налогоплательщика и его права на возврат из бюджета заявленной суммы, а такая проверка, безусловно, требует определенного времени. Кроме того, даже в случае положительных для налогоплательщика результатов поверки, немедленный возврат денег невозможен, для этого налоговый орган должен принять соответствующее решение и направить его в органы Федерального казначейства, которые и осуществляют фактический возврат.

Кроме того, необходимо учитывать, что нормы, регулирующие взыскание процентов с государства, в настоящее время имеются лишь в Налоговом кодексе Российской Федерации и Таможенном кодекс Российской Федерации. Следовательно, исключение возможности взыскания процентов на основании ст. 395 ГК РФ ставит в неравные условия субъектов налоговых и таможенных правоотношений по сравнению с участниками иных отраслевых правоотношений в вопросе возмещения вреда со стороны государства.

Целесообразность применения норм гражданского права для регулирования вопросов, связанных с начислением процентов за неосновательное пользование чужими денежными средствами в правоотношениях с участием государства, основывается также на отсутствии надлежащего правового регулирования нормами публичного права вопросов возмещения вреда (убытков), причиняемых государству налогоплательщиком (иным лицом) в процессе осуществления налоговых (иных публичных) правоотношений.

Наиболее ярко это можно продемонстрировать на примерах взаимоотношений, возникающих в сфере налогового законодательства.

Предположим, что налогоплательщик, не имея задолженности перед бюджетом по уплате налогов, незаконно получил "возмещение налога" в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ в результате представления недостоверных сведений в налоговой декларации.

В данном случае государству, безусловно, причинен вред, и не только в виде суммы, незаконно полученной налогоплательщиком из бюджета (реальный ущерб), но и в виде упущенной выгоды, связанной с невозможностью для государства в течение определенного времени использовать данную денежную сумму.

В результате встает вопрос о возможности возмещения причиненного таким образом государству вреда посредством применения норм налогового законодательства. Анализ последнего позволяет с уверенностью сказать, что это невозможно, поскольку в рамках данного законодательства налоговый орган вправе взыскать с налогоплательщика только налог, пени и штрафы. При этом сумма, необоснованно полученная налогоплательщиком из бюджета, не может быть взыскана в качестве недоимки по налогу ввиду отсутствия таковой.

Представляется, что в данном случае между соответствующим физическим (юридическим) лицом и налоговым органом возникают не налоговые, а гражданские правоотношения в виде деликта - причинения вреда государству, интересы которого в данном случае представляет налоговый орган, либо в виде неосновательного обогащения, если соответствующие денежные средства были зачислены на счет налогоплательщика в результате ошибки налогового органа.

Не предусмотрена налоговым законодательством и возможность взыскания в данном случае пеней, поскольку пени подлежат начислению только на сумму налога, уплата которого просрочена. Начисление же процентов на сумму, неосновательно полученную налогоплательщиком из бюджета, возможно только в случае признания возникших правоотношений деликтом с применением к ним норм гражданского законодательства включая ст. 395 ГК РФ.

Таким образом, можно констатировать, что отношения, возникающие между государством в лице его органов и гражданами (юридическими лицами) по поводу пользования чужими денежными средствами подлежат регулированию с помощью норм гражданского права, к числу которых, в частности, следует отнести ст. 395, 1107 ГК РФ, а также п. 10, 12, 14 ст. 78, п. 3, 5, 7-9 ст. 79, п. 10, 11 ст. 176 НК РФ, которые также следует признать нормами гражданского права, регулирующими порядок возмещения гражданам и юридическим лицам (вреда) убытков, причиняемых им государством в лице налоговых органов.

А.Н. Крюков,

судья федерального арбитражного суда Уральского округа

"Российская юстиция", N 6, июнь 2007 г.