Правовые ограничения контрольной деятельности в сфере налогообложения (А.А. Тахо-Годи, "Гражданин и право", N 7, июль 2007 г.)

Правовые ограничения контрольной деятельности
в сфере налогообложения

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, которые имеют всеобъемлющие контрольные полномочия в сфере налогообложения. В настоящее время налоговыми органами являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы. Полномочия Федеральной налоговой службы определены Налоговым кодексом и Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506*(1).

Контрольные полномочия налоговых органов можно подразделить на следующие группы:

- полномочия по осуществлению учета налогоплательщиков;

- полномочия по назначению и проведению мероприятий налогового контроля;

- полномочия по истребованию необходимых для проведения мероприятий налогового контроля документов и информации;

- полномочия по вызову и привлечению лиц к участию в мероприятиях налогового контроля;

- полномочия по выдаче разрешений и осуществлению комплекса контрольных мероприятий в рамках контрольных налоговых режимов;

- полномочия требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать исполнение указанных требований;

- полномочия по определению сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также об иных аналогичных налогоплательщиках.

Налоговые органы обладают широкими полномочиями по привлечению лиц к ответственности за совершение налоговых или административных правонарушений. Однако данные полномочия реализуются не в рамках налогового контроля, а в ходе осуществления соответствующего вида производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах*(2).

Реализация этих полномочий позволяет в значительной степени повысить эффективность налогового контроля.

Вместе с тем законодатель посчитал необходимым предусмотреть в Налоговом кодексе ряд положений, существенно ограничивающих налоговые органы при осуществлении ими контрольных мероприятий. Такие ограничения в первую очередь распространяются на проверяемые периоды, повторность и продолжительность проверок, их цели и время проведения. Кроме того, ограничения предусмотрены и в отношении отдельных контрольных действий. Так, отдельные специалисты относят к числу подобных ограничений запрет на проведение налоговым органом повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период. Другие авторы в качестве ограничений прав налоговых органов при осуществлении выездных проверок рассматривают четко определенную периодичность и продолжительность их проведения. Названные ограничения, по сути, являются некими дополнительными гарантиями того, что налоговый контроль будет более объективным и беспристрастным.

Предыдущая редакция Налогового кодекса предусматривала, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Теперь же, согласно ч. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий тех же трех календарных лет деятельности налогоплательщика, но предшествовавший году, в котором вынесено решение о проведении проверки. А.В. Брызгалин отмечает, что прежней судебной практикой (Постановлением Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 2203/03; Постановлением ФАС ДО от 14 мая 2004 г. N Ф03-А73/04-2/1051; Постановлением ФАС СЗО от 30 августа 2004 г. N А56-28463/03) указывалось: при определении срока давности налогового контроля имеет значение именно год фактического проведения проверки, а не год, когда эта проверка была назначена. Кроме того, обращает внимание пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, где разъясняется, что норма НК РФ о проверяемом периоде имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года*(3). Таким образом, позиция законодателя по данному вопросу вызывает сомнения, поскольку предоставляет налоговым органам возможность для злоупотреблений.

С 1 января 2007 г. статьей 89 НК РФ установлено ограничение по количеству проводимых выездных проверок в течение календарного года. В предыдущей редакции Налогового кодекса ограничение касалось запрета на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период (общий запрет на проведение повторных проверок), что не препятствовало налоговым органам осуществлять неоднократные проверки налогоплательщиков по различным налогам и сборам. Теперь, помимо общего запрета на проведение повторных налоговых проверок, налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных проверок в год одного и того же налогоплательщика.

Однако из этих правил есть исключения. Относительно общего запрета на проведение налоговыми органами повторных выездных проверок исключение касается повторных проверок, проводимых, во-первых, вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления. В этой связи обоснованно отмечается, что вышестоящий налоговый орган, проводящий повторную проверку, обязан соблюдать требования, предусмотренные НК РФ для проведения налоговых проверок. В частности, повторной проверкой в такой ситуации могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году принятия решения о проведении проверки. Во-вторых, повторная проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках повторной выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Отмечено также, что при выявлении нарушений налогового законодательства, которые остались незамеченными при проведении первоначальной выездной проверки, налоговые санкции к налогоплательщикам не применяются, за исключением случаев, когда невыявление факта нарушения налогового законодательства явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Очевидно, что сговор как основание для применения налоговых санкций должен быть установлен вступившим в силу приговором суда общей юрисдикции.

Что касается исключения из запрета проведения более двух выездных проверок в отношении одного налогоплательщика в год, то руководитель ФНС РФ может принять решение о необходимости проведения дополнительной (третьей в течение одного года) выездной проверки налогоплательщика. При этом законодатель не указывает, что понимается под необходимостью проведения дополнительной выездной проверки, таким образом, определение этой необходимости целиком отдано на откуп налоговым органам.

Выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, могут проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Известно, что трасформация организаций-налогоплательщиков может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. По мнению И.И. Кучерова, налоговый контроль может иметь место при любой реорганизации, кроме той, которая осуществляется в форме выделения. Указанное исключение обусловлено тем, что согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц, правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает*(4).

Что касается проверок при ликвидации налогоплательщика, то налоговые органы должны в обязательном порядке осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с учета в случае прекращения его деятельности. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией или прекращением права собственности на недвижимость налоговые органы обязательно проводят камеральную и выездную налоговые проверки.

Е.А. Тулубенский отмечает, что жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами*(5).

Статья 89 НК РФ определяет, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В предыдущей редакции Налогового кодекса срок проведения проверки включал в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитывались периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о предоставлении документов и предоставлением этих документов. Однако, по мнению ряда авторов, гарантии стабильности экономической деятельности налогоплательщика фактически не существовало, так как на самом деле законодатель ограничил не срок проведения проверки, а время нахождения проверяющих лиц на территории налогоплательщика. Если учесть, что процедура проведения налоговых проверок Налоговым кодексом детально не регламентирована, не определено, какие контрольные мероприятия должны проводиться на территории налогоплательщика, а какие налоговая инспекция может проводить камерально, неопределенность нормы приводила к тому, что выездная проверка могла длиться сколь угодно долго. По сути, этот вопрос рассматривали налоговые органы. Таким образом, нарушался баланс публичных и частных интересов*(6).

Поэтому, как справедливо отмечал судья А.Л. Кононов, такая неопределенность правовой нормы, которая влечет возможность ее произвольного толкования и применения в ущерб конституционным правам и свободам, затрагивает свободу предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) и противоречит ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ*(7).

С 1 января 2007 г. законодатель при определении срока проведения выездной налоговой проверки отказался от принципа "фактического нахождения на территории" и установил принцип календарного исчисления этого срока. Так, в соответствии с новой редакцией ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки, а не с момента вручения решения проверяемому лицу, как это было установлено ранее.

Согласно той же статье, продолжительность проведения выездной налоговой проверки может быть продлена до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев, причем основания и порядок продления срока устанавливаются ФНС России. Однако вопрос о том, по каким критериям должна определяться "исключительность" случая, чтобы продлить проверку до шести месяцев, пока остается открытым.

Одной из новелл Налогового кодекса является закрепление института приостановления выездных налоговых проверок, что было вызвано изменением подхода к исчислению срока проведения проверки. Так, частью 9 ст. 89 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ, причем приостановление проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Однако, если проверка была приостановлена в связи с необходимостью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, то срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Таким образом, введение института приостановления выездных налоговых проверок позволит налоговым органам продлять срок проведения выездной проверки, но не более законодательно установленного максимума. Это создает определенный баланс интересов, позволяя налоговым органам выполнять возложенные на них задачи по осуществлению налогового контроля, и в то же время является гарантией от злоупотреблений.

Специальных ограничений в отношении камеральных проверок законодательством о налогах и сборах, кроме трехмесячного срока их осуществления, не предусмотрено. Это объясняется тем, что согласно ст. 88 НК РФ они проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных самим налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа. Такой контроль практически не затрагивает интересы налогоплательщиков и не создает ему каких-либо неудобств или издержек.

Ограничения распространяются и на отдельные процессуальные действия. Так, согласно ст. 90 НК РФ, налоговыми органами в качестве свидетелей не могут допрашиваться: лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, и лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, а соответствующие сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (это, в частности, адвокаты, аудиторы).

Статья 94 НК РФ исключает производство выемки документов в ночное время. Согласно п. 21 ст. 5 УПК РФ ночным считается время с 22 часов до 6 часов утра по местному времени. Следует обратить внимание на то, что выемка может быть осуществлена только в рамках выездной налоговой проверки. При проведении иных мероприятий налогового контроля данная мера применяться не может. Кроме того, не разрешается изъятие документов и предметов, не имеющих отношения к сути налоговой проверки, т.е. не связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Следовательно, принудительно изъяты могут быть только те документы и предметы, которые касаются правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты тех налогов и сборов и за те периоды, которые включены в предмет проверки.

Гарантией соблюдения прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок служит установленный статьей 103 НК РФ принцип недопустимости причинения неправомерного вреда. Названный принцип предоставляет подконтрольным субъектам правовую защищенность от произвольных действий сотрудников налоговых органов, осуществляющих контрольные мероприятия. При производстве проверок налоговое законодательство запрещает причинение вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Неправомерными действиями сотрудников налоговых органов следует считать поступки, совершенные с превышением законно установленной компетенции либо при злоупотреблении предоставленными правами*(8). Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду. Возмещение налогоплательщику неправомерно причиненного вреда производится за счет казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или муниципальной казны*(9).

В постановлении по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева от 16 июля 2004 г. Конституционный Суд РФ отмечает, что Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему законодательству, налоговый контроль в таких случаях может превратиться в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1-3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо*(10).

Отдельно следует остановиться на ограничениях, которые предусмотрены для обеспечения сохранности информации, составляющей налоговую тайну. В процессе производства действий по налоговому контролю налоговые органы получают различные сведения о налогоплательщиках и налоговых агентах, которые составляют налоговую тайну*(11). Принимая во внимание ст. 102 НК РФ, следует прийти к выводу, что налоговую тайну могут составлять практически любые сведения, полученные налоговыми органами о налогоплательщике. Исключение составляют лишь сведения, разглашенные самим налогоплательщиком или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; сведения, предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация. Причем поступившие в налоговые органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Таким образом изменения, внесенные в главу 14 Налогового кодекса путем конкретизации процессуальной формы контрольного налогового производства, позволили сузить усмотрение налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Однако, представляется, что этого недостаточно, поскольку некоторые вопросы в сфере налогового контроля остаются открытыми, а отыскание "золотой середины" между интересами налоговых органов и налогоплательщиков будет способствовать укреплению законности в сфере налогообложения.

А.А. Тахо-Годи,

ассистент кафедры правоведения Донского государственного

аграрного университета

"Гражданин и право", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // Финансы. 2004. N 10. С. 28-31.

*(2) Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 61-62.

*(3) Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Т. 18. С. 71.

*(4) Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. С. 40.

*(5) Тулубенский Е.А. Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования // Арбитражные споры. 2006. N 1 (33). С. 109.

*(6) Михайлова О.Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. N 7. С. 90-96.

*(7) Постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева от 16 июля 2004 г. N 14-П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 30. Ст. 3214.

*(8) Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения. М., 2004. С. 339.

*(9) Налоговое право России. Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 307-308.

*(10) Постановление Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева от 16 июля 2004 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 30. Ст. 3214.

*(11) Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. С. 45.