Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА (С.В. Панкова, Н.И. Панкова, "Аудиторские ведомости", N 7, июль 2007 г.)

Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской
деятельности и их сближение с МСА

В статье анализируется современная ситуация, сложившаяся в сфере регулирования аудиторской деятельности, осуществляемого на основе правил (стандартов). Сопоставляются федеральные правила и их аналоги в системе международных стандартов аудита.

Одной из причин, побудивших российское правительство одобрить Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренную приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180, далее - Концепция), была отмеченная в данном документе слабость системы контроля бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество ее аудита. Необходимыми предпосылками эффективности аудита являются качественные стандарты аудиторской деятельности, которые, как указано в Концепции, должны соответствовать международным стандартам аудита (далее - МСА). Знание этих документов требуется также для выполнения еще одной задачи, поставленной Концепцией, - совершенствования бухгалтерского образования. Таким образом, информация, содержащаяся в документах, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, играет важную роль при реформировании системы бухгалтерского учета и аудита в России.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ), организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает значительные усилия в направлении совершенствования методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг. В последние годы продолжается деятельность МФБ по пересмотру имеющихся и разработке новых МСА и положений о международной аудиторской практике с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие первых версий этих документов. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике.

В составе МФБ действует Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), призванный защищать общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества аудиторских услуг, обзоров, других сопутствующих услуг, а также содействовать конвергенции национальных и международных стандартов.

С момента выхода первого (1999 г.) и второго (2002 г.) официального перевода МСА произошел кардинальный пересмотр состава документов, подготовленных IAASB и регулирующих различные стороны аудиторской деятельности. Ежегодно IAASB издает сборник актуальных документов (Handbook), сопровождая его предисловием, глоссарием, описанием структуры стандартов и положений, перечнем последних изменений. В настоящее время документы, регулирующие аудиторскую деятельность на международном уровне, в зависимости от регламентируемых ими сфер профессиональной деятельности делятся на несколько групп, представленных в табл. 1 с обозначением сокращенных названий и присвоенных шифров (курсивом выделены предусмотренные для разработки группы документов, которые еще не прошли всех стадий подготовки и обсуждения и не приняты на начало 2007 г.).

Таблица 1

Регулирование профессиональной деятельности с помощью документов,
принятых IAASB

Виды профессиональной аудиторской деятельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
Все виды	Международные стандарты контроля качества (ISQCs) 1-99		Глоссарий (Glossary of Terms)
В том числе задания, обеспечивающие уверен- ность:			Международная концепту- альная основа заданий, обеспечивающих уверен- ность (International Framework for Assurance Engagements)
аудит исторической фи- нансовой информации	Международные стандарты аудита (ISAs) 100-999	Положения по международ- ной аудиторской практике (IAPSs) 1000-1999
обзорные проверки исто- рической финансовой ин- формации	Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) 2000-2699	Международные положения по практике обзорных проверок (IREPSs) 2700- 2999
другие задания	Международные стандарты по заданиям, обеспечива- ющим уверенность (ISAEs) 3000-3699	Международные положения по практике выполнения других заданий, обеспе- чивающих уверенность (IAEPSs) 3700-3999
Сопутствующие услуги	Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) 4000-4699	Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг (IRSPSs) 4700-4999

Подобное деление на группы связано в первую очередь с внедрением группы стандартов контроля качества, призванных гарантировать надлежащий характер оказания аудиторских услуг. Другой отличительной чертой пересмотренных стандартов стала их практическая ориентация, включение конкретных пояснений.

Однако процессу пересмотра документов IAASB присущи и отдельные недостатки. Так, представляются не совсем оправданными увеличение объема отдельных стандартов, повторы одних и тех же положений, что затрудняет их изучение. Особенно сложным может быть восприятие российских аутентичных версий стандартов представителями аудируемых лиц, т.е. их руководителями, главными бухгалтерами и другими лицами, несущими ответственность за подготовку, составление и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ведь согласно отечественному законодательству положения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД) обязательны и для исполнения этими лицами, а значит, они должны быть ознакомлены с содержанием ФПСАД. В качестве примера приведем два положения проекта нового ФПСАД N 35 "Аудиторские процедуры, выполняемые на основе оценки рисков", соответствующего одноименному МСА 330.

Пункт 23. Если аудиторская оценка рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определена исходя из предположения того, что средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно, то аудитор должен выполнить тестирование средств контроля для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что средства контроля эффективно функционировали именно в те моменты времени в течение аудируемого отчетного периода, когда они и должны были функционировать.

Пункт 24. Аудиторская оценка рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть определена исходя из предположения о том, что средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно. В этом случае, аудитор выполняет тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств относительно их эффективного функционирования.

Даже специалисту нелегко разобраться в нюансах данных положений и целевой установке, которой они служат. И таких примеров в текстах МСА и ФПСАД множество.

В целях оказания помощи тем странам, которые принимают национальные стандарты, соответствующие требованиям IAASB, но считают необходимым введение ограниченных модификаций, IAASB разработал и опубликовал в июле 2006 г. специальный документ, не являющийся стандартом, "А guide for national standard setters that adopt IAASB's international standards but find it necessary to make limited modifications" ("Руководство для органов, устанавливающих национальные стандарты, адаптированные к международным стандартам IAASB, но считающих необходимым применение ограниченных изменений"), далее - практическое руководство.

Авторы руководства отмечают, что часто национальные стандарты создаются в виде документов, аутентичных международным стандартам, с небольшими отличиями или даже без каких-либо отличий. Практическое руководство указывает, в каких случаях IAASB будет считать такие национальные стандарты соответствующими международным.

Заметим, что IAASB не одобряет прямых заявлений о соответствии международным стандартам в текстах национальных стандартов. В практическом руководстве определено, что IAASB будет рассматривать национальные стандарты как с модификациями относительно международных стандартов, так и полностью соответствующие последним, если они отвечают следующим требованиям:

помимо документов, регулирующих аудиторскую практику и оказание сопутствующих услуг, национальные стандарты обязательно должны содержать документ, соответствующий международному стандарту контроля качества (в России уже есть его проект);

национальные стандарты, за исключением разрешенных модификаций, должны включать все требования и правила международных стандартов соответствующей категории; при этом нет необходимости включать все требования и правила международного стандарта в один соответствующий национальный стандарт, возможно распределение различных положений международных стандартов в разных национальных стандартах; тем не менее они в совокупности должны содержать все требуемые положения и иметь те же значение, область применения и степень легитимности, что и соответствующие международные стандарты.

Практическое руководство отмечает, что национальные стандарты могут иметь ограниченное количество дополнений, объясняющихся национальными правовыми и законодательными особенностями, а также другими требованиями и правилами, не учтенными в международных стандартах.

Национальные стандарты могут содержать также ограниченные поправки и другие изменения (исключения) по сравнению с международными стандартами, если:

исключение одного из альтернативных положений установлено международными стандартами;

применение определенного правила или требования международных стандартов противоречит национальной законодательной или нормативной базе;

международный стандарт признает возможность существования другой практики при соответствующем уровне юрисдикции и национальный стандарт подпадает под такую юрисдикцию.

В последних двух случаях поправки, имеющиеся в национальных стандартах, должны быть раскрыты в пояснениях к стандартам, причем исключенные требования описываются вместе с принятой в стране альтернативной практикой, с указанием возможности применения профессионального суждения в случаях, когда необходимо отступление от базовых принципов и специальных процедур в целях достижения наибольшей эффективности при выполнении задания.

В системе российского нормативного регулирования аудиторской деятельности в настоящее время сложилась ситуация, когда пересмотренные правила (стандарты), утвержденные в качестве федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, разрабатывались с учетом устаревших версий МСА и положений по международной аудиторской практике (далее - ПМАП). В 2003 г. начался глобальный пересмотр документов IAASB, связанный с внедрением новых стандартов, основанных на риске, что потребовало внесения изменений в большую часть существующих МСА и ПМАП. В результате российское аудиторское законодательство значительно отстало от международных норм и требует доработки.

Кроме того, ФПСАД в отличие от документов IAASB:

имеют двузначную сквозную нумерацию, зависящую от очереди принятия стандарта, а не его назначения и содержания, что затрудняет их восприятие;

не классифицированы по группам;

среди стандартов числятся документы, аналогичные ПМАП, хотя они по версии МФБ не должны иметь силы стандарта;

не содержат ссылки на соответствующие документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность (ПБУ, методические указания и др.), тогда как в документах IAASB имеются аналогичные ссылки на МСФО, что способствует унифицированному восприятию тождественных понятий и обеспечивает единство подходов аудитора и бухгалтера при осуществлении профессиональной деятельности.

Представляется целесообразным ликвидировать указанные отличия, что позволило бы приблизить российскую аудиторскую практику к международной. Наглядно существующее положение на этом уровне нормативного регулирования аудиторской деятельности в России по сравнению с состоянием документов IAASB на начало 2007 г. представлено в табл. 2.

Таблица 2

Международные и российские правила (стандарты) аудиторской
деятельности (по состоянию на 1 января 2007 г.)

Документы IAASB		Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
N	Русский перевод наименования	N	Наименование
	Глоссарий
	Международная концептуальная основа зада- ний, обеспечивающих уверенность	24	Основные принципы ФПСАД, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами
1	Контроль качества в аудиторских организациях, осуществляющих аудиторские и обзорные проверки финансовой информации, а также выполняющих иные задания, обеспечи- вающие уверенность, или оказывающих сопут- ствующие аудиту услуги	38*(1)	Контроль качества в аудиторских организациях, осуществляющих аудиторские и обзорные проверки финансовой информации, а также выполняющих иные задания, обеспечи- вающие уверенность, или оказывающих сопут- ствующие аудиту услуги
200	Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности	1*(2)	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
210	Условия заданий по аудиту	12	Согласование условий проведения аудита
220	Контроль качества работы при аудите исто- рической финансовой информации	7*(2)	Внутренний контроль качества аудита
230	Аудиторская документация	2	Документирование аудита
240	Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности	13	Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
250	Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности	14	Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
260	Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление	22	Сообщение информации, полученной по резуль- татам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
300	Планирование аудита финансовой отчетности	3*(2)	Планирование аудита
315	Понимание деятельности организации и его окружения и оценка риска существенных искажений	15	Понимание деятельности аудируемого лица
320	Существенность в аудите	4	Существенность в аудите
330	Аудиторские процедуры, соответствующие оцененным рискам	35*(1)	Аудиторские процедуры, выполняемые на осно- ве оценки рисков
402	Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций	25	Учет особенностей аудируемого лица, финан- совую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организа- ция
500	Аудиторские доказательства	5*(2)	Аудиторские доказательства
501	Аудиторские доказательства - дополнитель- ное рассмотрение особых статей	17	Получение аудиторских доказательств в конк- ретных случаях
505	Внешние подтверждения	18	Получение аудитором подтверждающей инфор- мации из внешних источников
510	Первичные задания - начальные сальдо	19	Особенности первой проверки аудируемого лица
520	Аналитические процедуры	20	Аналитические процедуры
530	Аудиторская выборка и другие процедуры тестирования	16	Аудиторская выборка
540	Аудит оценочных значений	21	Особенности аудита оценочных значений
545	Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости	39	Аудит оценки по справедливой стоимости
550	Связанные стороны	9	Аффилированные лица
560	Последующие события	10	События после отчетной даты
570	Непрерывность деятельности	11	Применимость допущения непрерывности дея- тельности аудируемого лица
580	Заявления руководства	23	Заявления и разъяснения руководства ауди- руемого лица
600	Использование работы другого аудитора	28	Использование результатов работы другого аудитора
610	Рассмотрение работы внутреннего аудита	29	Рассмотрение работы внутреннего аудита
620	Использование работы эксперта	36*(1)	Использование результатов работы другого аудитора*(3)
700	Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения	6	Аудиторское заключение по финансовой (бух- галтерской) отчетности
701	Модификации заключения независимого ауди- тора
710	Сопоставления	26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгал- терской) отчетности
720	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность	27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность
800	Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения		Заключение аудиторской организации по спе- циальным аудиторским заданиям*(3)
1000	Процедуры межбанковского подтверждения
1004	Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
1005	Особенности аудита малых предприятий
1006	Аудит финансовой отчетности банков
1010	Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности
1012	Аудит производных финансовых инструментов
1013	Электронная торговля - влияние на аудит финансовой отчетности
1014	Заключение аудитора о соблюдении Междуна- родных стандартов финансовой отчетности
2400	Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности	37*(1)	Задания по обзорной проверке финансовой информации*(3)
2410	Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, проводимая независимым аудито- ром организации
3000	Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации	24	Основные принципы федеральных правил (стан- дартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предо- ставляться аудиторскими организациями и и аудиторами
3400	Проверка прогнозной финансовой информации		Проверка прогнозной финансовой информа- ции*(3)
4400	Задания по выполнению согласованных проце- дур в отношении финансовой информации	30	Выполнение согласованных процедур в отно- шении финансовой информации
4410	Задания по компиляции финансовой информа- ции	31	Компиляция финансовой информации
*(1) Проект, находящийся на стадии обсуждения. *(2) Действующий ФПСАД; имеется проект новой редакции, находящийся на стадии обсуждения. *(3) До принятия ФПСАД действует правило (стандарт) аудиторской деятельности, одобренное Комиссией по аудиторской деятельности.

В табл. 2 отсутствует ФПСАД N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", действующее на начало 2007 г., так как новая концепция построения стандартов и положений IAASB распределяет учет рисков по другим стандартам, поэтому после принятия новой очереди ФПСАД данный стандарт намечено упразднить.

Поскольку формирование нормативной базы аудиторской деятельности не закончено, Минфин России признает легитимными часть правил (стандартов), не имеющих статуса федеральных, но действующих до утверждения полного комплекса ФПСАД. Часть из них имеет аналоги среди стандартов IAASB, другая часть обусловлена особенностями отечественной аудиторской практики и законодательства. Ниже представлены действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, и прокомментирована их связь с МСА.

Наименование правила (стандарта) аудиторской деятельности	Наличие или отсутствие аналога в стандартах IAASB, пояснения
Письменная информация аудитора руко- водству экономического субъекта по результатам проведения аудита	Частично положения, аналогичные включенным в данное правило, имеются в МСА 260 "Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление"; коренным отличием российского правила (стандарта) является требование предоставления информации в письменном виде; это, как предполагается, должно побудить руководство более серьезно отнестись к замечаниям аудитора и исправлению обнаруженных ошибок
Аудит в условиях компьютерной обработ- ки данных; проведение аудита с помощью компьютеров	До конца 2004 г. существовали аналоги среди документов IAASB, но необходимость в этих документах отпала в связи с вступлением в силу новых редакций стандартов, касающихся понимания бизнеса и оценки рисков искажений, которые содержат вопросы компьютерной обработки данных, а также в связи с совершенствованием компьютерных технологий и устареванием положений данных документов
Общение с руководством экономического субъекта	В июне 2001 г. отменен действовавший ранее аналогичный документ, его уместные положения вошли в другие стандарты
Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним	Аналога нет; правило определяет подробный перечень сопутст- вующих аудиту услуг, в том числе не совместимых с провер- кой, не касаясь заданий, обеспечивающих уверенность
Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организации	Наличие внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности является согласно российскому законодательству одним из факторов обеспечения качества аудиторских услуг
Права и обязанности аудиторских орга- низаций и проверяемых экономических субъектов	Правило регламентировало права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц, так как до принятия соответствующего Федерального закона этим аспектам не было уделено должного внимания во Временных правилах аудиторской деятельности

Обобщая изложенное, сделаем некоторые выводы.

1. В целом российское законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, ориентируется на МСА; тексты ФПСАД, особенно проектов их обновленных версий, достаточно точно отражают содержание соответствующих МСА.

2. Для улучшения формируемой нормативной базы аудиторской деятельности и ее дальнейшего сближения с МСА необходимы изменения, предлагаемые выше (относительно нумерации, ссылок на документы, регламентирующие бухгалтерский учет, и т.д.).

3. Процесс формирования полной нормативной базы аудита сдерживается постоянно происходящим пересмотром МСА; поэтому необходим регулярный мониторинг изменений, происходящих в документах IAASB, и своевременный учет их при разработке новых версий.

4. Профессиональная общественность должна активнее участвовать в обсуждении проектов документов IAASB и ФПСАД, с тем чтобы избежать их ненужного усложнения и сделать стандарты аудита действенным средством обеспечения качества аудиторских услуг.

С.В. Панкова,

доктор экономических наук,

профессор,

декан финансово-экономического факультета

Н.И. Панкова,

Оренбургский государственный университет

"Аудиторские ведомости", N 7, июль 2007 г.