Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2011 г. N 13АП-15224/11

г. Санкт-Петербург

04 октября 2011 г.

Дело N А26-4056/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 октября 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Брюхановой И.Г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-15224/2011) МИФНС N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.07.2011 по делу N А26-4056/2011 (судья Васильева Л.А.), принятое

по заявлению ООО "Мэнсфилд"

к МИФНС N 9 по Республике Карелия

о признании недействительным решения от 28.02.2011 N 13-16/13

при участии:

от заявителя: Большакова Н.Н. по доверенности N 3 от 26.09.2011;

от ответчика: Кочетков А.Г. по доверенности N 04-05/11-01 от 24.01.2011.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мэнсфилд" (ОГРН 1021000860231, адрес местонахождения: 186220, Республика Карелия, Кондопожский район, г. Кондопога, ул. Калинина, д. 4; далее - заявитель, ООО "Мэнсфилд", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.02.2011 N 13-16/13 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 149 243 руб., пеней в сумме 18 959,52 руб. и штрафа в сумме 13 018,2 руб.

Решением суда от 07.07.2011 требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия от 28.02.2011 N 13-16/13 в части предложения ООО "Мэнсфилд" уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 16 071 руб., доначисления 22 472 руб. налога на добавленную стоимость на сумму процентов по договору купли-продажи муниципального имущества, начисления соответствующих пеней и штрафа и в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, превышающего 3 000 руб. В остальной части в удовлетворении заявления судом отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит отменить принятый по делу судебный акт и отказать Обществу в частичном удовлетворении заявленных требований. Податель жалобы не согласен с выводом суда о том, что сумма погашения процентов не является объектом обложения НДС, а также в части снижения налоговых санкций.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Общество просило пересмотреть судебный акт также и по эпизоду доначисления НДС с платежей за выкуп имущества в сумме 110 700 руб.

Законность и обоснованность вынесенного по делу судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Республике Карелия проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Мэнсфилд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт N 13-16/4 от 25.01.2011 (листы дела14-27) и принято решение решение N 13-16/13 от 28.02.2011 (листы дела 28-35) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неправомерное неперечисление сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2-4 кварталы 2009 года. Указанным решением Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 149 243 руб., начислены пени в сумме 18 959,52 руб. и с учетом смягчающих обстоятельств применены финансовые санкции в виде штрафа в сумме 13 018,2 руб.

Обществу предложено уплатить недоимку в сумме 149 243 руб. либо принять меры для погашения задолженности путем проведения зачета в соответствии со статьей 78 НК РФ при наличии излишне уплаченного налога.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия с апелляционной жалобой (лист дела 36). Решением Управления N 07-08/03615 от 14.04.2011, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, решение Инспекции утверждено в полном объеме (листы дела 37-38).

Полагая, что решение N 13-16/13 от 28.02.2011 не соответствует закону и нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Суд удовлетворил заявление частично.

Апелляционная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене, исходя из следующего.

Между Администрацией Кондопожского муниципального района (продавцом) и Обществом (покупателем) был заключен договор от 16.03.2009 N 18 купли-продажи объекта муниципального имущества - встроено-пристроенного помещения кафе площадью 308,8 кв. метра, расположенного по адресу: г. Кондопога, ул. Калинина, д.4.

Стоимость недвижимого имущества составляет 4 838 000 руб. (без НДС). (пункт 2.1).

Статьей 2 договора предусмотрены условия и порядок расчетов.

В течение 5 календарных лет равными долями в соответствии с графиком (Приложение N 1).

На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от вышеуказанной стоимости объекта за пользование денежными средствами в соответствии с Приложением N 1 (пункт 2.4).

Судом перовой инстанции правомерно отмечено, что спорные отношения о порядке оплаты приобретаемого имущества возникли в связи с отчуждением из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектом малого и среднего предпринимательства, в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства" (далее - Закона N 159-ФЗ), на что прямо указано в договоре N 18.

Статьей 3 Закона N 159-ФЗ предусмотрено, что муниципальное имущество реализуется по цене, равной его рыночной стоимости.

Пунктом 3 статьи 5 Закона N 159-ФЗ предусмотрено, что на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

Пункт 2.4 договора N 18 о начислении и уплате процентов на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, соответствует данным положениям подпункта 3 статьи 5 Закона N 159-ФЗ.

Данное условие не противоречит положениям пункта 4 статьи 488 и статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты, с оплатой процентов за пользование коммерческим кредитом (то есть за отсрочку оплаты проданного товара).

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 14 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 Кодекса). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 Кодекса).

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пункте 1 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в данном пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктами 1 и 2 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены реализуемых товаров.

Таким образом, из названных норм права следует, что при реализации товаров налогоплательщик предъявляет покупателю к уплате НДС, начисляемый исключительно на цену реализуемых товаров.

Следовательно, учитывая указанный порядок формирования выручки, Общество обязано формировать облагаемую налогом на добавленную стоимость базу, исходя из выручки от реализации данного имущества.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В пунктах 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами, равно как и внереализационными расходами (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Из содержания данных положений НК РФ следует, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, т.е. стоимость (цена) данного имущества, определенная договором.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку реализация товара - это передача права собственности на товар от одного определенного лица (продавца) к другому определенному лицу (покупателю), постольку денежное выражение реализации товара определяется той суммой денежных средств, которую покупатель обязан уплатить продавцу, от которого получил товар по цене, установленной для покупателя.

В состав выручки подлежит включению только рассчитанная исходя из указанной цены стоимость имущества, поставленной конкретному покупателю .

Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Таким образом, указанные проценты не увеличивают цену товара.

Следовательно, поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара.

Аналогичная правовая позиция содержится в определении ВАС РФ от 29.06.2007 N 7574/07, в котором суд указал, что выплачиваемые за кредит проценты не увеличивают цену товара, тогда как в соответствии с пунктом 1 статьи 40, пункта 1 статьи 154, пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров поставщик предъявляет к уплате налог на добавленную стоимость, начисляемый исключительно на цену товаров.

В графике платежей содержатся суммы, подлежащие перечислению Продавцу без НДС (лист дела 43).

Предусмотренные пунктом 2.4 договора N 18 проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализованное имущество, в связи с чем не являются доходом (выручкой) от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения НДС.

Из содержания данных положений ПБУ 9/99 также следует, что проценты за предоставление коммерческого кредита, которые не являются ценой имущества, не являются доходом от его реализации, а относятся к прочим доходам, не связанным с его реализацией.

Согласно положениям главы 21 НК РФ налогоплательщики не вправе изменять установленный законодательством о налогах и сборах порядок предъявления налога к уплате покупателю.

Следовательно, Общество (покупатель) не вправе удерживать из выплачиваемых продавцу процентов сумму НДС, поскольку данная сумма в цену приобретенного имущества не включена.

Следовательно, доначисление Обществу НДС в размере 22 472 руб. на сумму процентов по договору купли-продажи муниципального имущества, соответствующих пеней и штрафа является неправомерным.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

В соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Общество приобрело по договору купли-продажи N 18 имущество муниципальной казны, не закрепленное за предприятиями или учреждениями, что заявителем не оспаривается. Следовательно, применению в данной ситуации подлежит пункт 3 статьи 161 НК РФ.

Апелляционная инстанция также учитывает, что пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 12, согласно которому не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

Указанные изменения законодательства подтверждают, что продажа имущества казны, не закрепленного за предприятиями или учреждениями, не признается объектом налогообложения НДС только в предусмотренных законом случаях, к числу которых не относится совершенная Обществом сделка.

Согласно составленному независимым оценщиком - ГУП РК "Фонд госимущества Республики Карелия" - отчету N 32/09 об оценке рыночной стоимости встроенного нежилого помещения площадью 308,8 кв. метра, расположенного по названному адресу, итоговая величина его рыночной стоимости была определена в размере 4 838 000 руб. без налога на добавленную стоимость.

Положениями пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", статьи 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", предусматривающими применение рыночной стоимости объекта оценки, положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", которыми предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке объекта оценки. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Суд первой инстанции сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10 по делу N А12-1349/2010 о том, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога на добавленную стоимость ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась.

Исчисления налога при приобретении имущества казны не может быть поставлено в зависимость от неправомерности включенных в договор условий, касающихся рыночной цены имущества без НДС, не соответствующих законодательству.

При таких обстоятельствах, поддерживая вывод суда первой инстанции, Инспекция правомерно доначислила Обществу с платежей за выкп имущества НДС в сумме 110 700 руб.

Довод жалобы налогового органа о неправомерном снижении налоговых санкций судом первой инстанции с 13 018,2 руб. до 3 000 руб. подлежит отклонению.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Доводы налоговой инспекции о несоразмерности снижения налоговой санкции, поскольку судом не были дополнительно установлены смягчающие вину обстоятельства, являются несостоятельными.

Законодатель не устанавливает предельный размер уменьшения суммы штрафной санкции.

Пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Таким образом, налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с их наличием.

Поскольку наложение санкций (даже при примененном налоговым органом уменьшении их размера в 2 раза) не позволяет дифференцировать размер санкций с учетом степени общественной вредности совершенного правонарушения, суд первой инстанции, руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, уменьшил сумму налоговых санкции до 3 000 руб.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, правильно применил нормы материального и процессуального права, и не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.07.2011 по делу N А26-4056/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.О. Третьякова