Консервация основных средств: право или обязанность? (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.)

Консервация основных средств: право или обязанность?

Слово "консервация" произошло от латинского слова conservatio - сохранение. В Большом энциклопедическом словаре под консервацией понимаются, во-первых, технические меры защиты от коррозии, применяемые для предохранения двигателей, станков и др. во время бездействия, перед длительным хранением; во-вторых, обработка древесины антисептическими средствами, обугливание или окрашивание ее для придания стойкости против гниения; в-третьих, совокупность мер, обеспечивающих длительное хранение архитектурных, историко-культурных и археологических памятников, художественных произведений, книг, документов и пр.; в-четвертых, временная приостановка хода, развития, деятельности чего-либо (например, консервация строительства).

Сегодня речь пойдет о консервации основных средств (ОС). Обычно такое происходит если ОС не эксплуатируется или у него низкая рентабельность, а стоимость среди активов высокая, а также при сезонном характере использования объекта.

Налог на добавленную стоимость

Возможен ли вычет?

В период, когда объекты ОС находятся на консервации, нередко возникают затраты, связанные с их содержанием. Обслуживание объектов может производиться своими силами или с помощью сторонних организаций, но и в том, и в другом случае образуется "входной" НДС. Возникает вопрос о том, как с ним поступить - принять к вычету или списать в прочие расходы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)? С одной стороны, законсервированное ОС не участвует в производстве товаров (работ, услуг), и на этом основании, по мнению налоговиков, НДС к вычету принимать нельзя. Однако суды иначе подходят к данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-4610/06-13-16 содержится следующий вывод: затраты предприятия при консервации являются затратами на содержание основных средств. Содержание имущества в должном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности, направлено на получение дохода, так как поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. Таким образом, Обществом обоснованно в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ заявлен вычет по НДС по договору на оказание услуг по содержанию законсервированного оборудования.

Восстанавливать ли НДС?

Еще один вопрос, наиболее часто задаваемый налогоплательщиками, - нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости объектов ОС, переведенных на консервацию? За ответом обратимся к Письму ФНС РФ от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@. В нем утверждается, что при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится. Однако если переведенные на консервацию недоамортизированные ОС после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Думаем, что, скорее всего, камнем преткновения станет ликвидация законсервированного объекта ОС. В этом случае, по мнению налоговиков, суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в операциях, подлежащих обложению НДС (Письмо УМНС РФ по г. Москве N 24-11/58949*(1)).

Но и здесь суды принимают сторону налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006 (30180-А27-25) суд не поддержал налоговиков и указал, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с ликвидацией, восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Налог на прибыль

Амортизация ОС, переведенных на консервацию

При переводе объектов ОС на консервацию более чем на три месяца они исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Данный факт необходимо учитывать, например, при определении доли прибыли обособленного подразделения. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ последняя исчисляется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. При этом удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств. Таким образом, остаточная стоимость ОС, переведенных на консервацию, не участвует в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225).

В соответствии с п. 2 ст. 322 НК РФ по ОС, переведенным налогоплательщиком на консервацию сроком свыше трех месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел перевод, начисление амортизации не производится. При расконсервации объекта ОС амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена расконсервация ОС. Причем при расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, признаются внереализационными (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако данный факт вызывает сомнения у налоговиков, поэтому судебные разбирательства не редкость. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007 (33689-А27-40) инспекция посчитала указанные расходы не обоснованными, но суд встал на сторону налогоплательщика.

Арендные платежи за землю под законсервированным объектом ОС

При консервации объектов ОС занятая ими земля может быть взята в аренду. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть суммы арендной платы в расходах при налогообложении прибыли согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ? В Письме УФНС РФ по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488 налоговики дали отрицательный ответ, поскольку посчитали данные затраты не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ.

Мы не согласны с таким подходом. В силу гл. 34 ГК РФ арендатор не освобождается от обязанности внесения арендных платежей, иначе у него могут возникнуть неблагоприятные последствия - от пеней и штрафов и до досрочного расторжения договора аренды (ст. 619 ГК РФ). Таким образом, внося арендную плату, налогоплательщик предотвращает еще большие расходы, то есть совершает действия, направленные на получение дохода.

Консервация и "неэксплуатация" ОС не одно и то же

Достаточно часто налоговики настаивают на исключении из налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизации по не эксплуатируемым более трех месяцев объектам ОС. Однако суды отмечают, что неиспользование введенного в эксплуатацию объекта ОС и его консервация - это разные вещи. Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а спор вызвало то, что инспекция исключила из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, начисленные за три месяца амортизационные отчисления в связи с тем, что общество временно не эксплуатировало объекты ОС (из-за их ремонта). Суд пояснил, что в п. 3 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества в целях применения гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию сроком более трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Иные случаи в кодексе не названы. Таким образом, суд признал, что рассматриваемая ситуация не является основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на имущество, сумм амортизации, начисленных по указанным объектам ОС, и удовлетворил требование общества о признании оспариваемого решения инспекции недействительным.

Обратимся к другому судебному акту, в котором отмечено, что "неэксплуатация" ОС, находящихся во временном простое, который признан обоснованным и является частью производственного цикла организации, соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширенному толкованию не подлежит (Постановление ФАС СЗО от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25). Интересно, что финансисты в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367 также склоняются к аналогичному выводу.

Особенности налогообложения прибыли в связи с консервацией объектов
ОС

Если консервируется приобретенное в кредит оборудование в период его монтажа, то как в целях налогообложения должны учитываться начисленные проценты? К решению данного вопроса можно подойти с двух сторон.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение. Таким образом, проценты, начисленные до ввода объекта ОС в эксплуатацию, должны включаться в его первоначальную стоимость. Во-вторых, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Следовательно, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период его консервации, приходящийся на выполнение работ по монтажу, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204). Мы также придерживаемся второй точки зрения.

В Письме Минфина РФ от 19.07.2005 N 03-03-04/1/90 рассмотрена ситуация, когда понадобился проект на консервацию. Минфин считает, что расходы на проект учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором проект впервые был использован при консервации объектов.

Продажа законсервированного объекта ОС

Рассмотрим продажу законсервированного более чем на три месяца ОС. Какую его стоимость учесть в расходах? Здесь также возможны два подхода. Во-первых, объект ОС, переведенный на консервацию продолжительностью более трех месяцев, выбывает из их состава (п. 3 ст. 256 НК РФ), следовательно, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от его реализации уменьшается на цену приобретения ОС. Во-вторых, доход от продажи законсервированных объектов в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следует уменьшить на остаточную стоимость объекта ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Считаем первый подход неправильным, поскольку он ведет к двойному списанию расходов - сначала посредством амортизации, а затем при реализации объекта. Однако суммы, отраженные в расходах налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в расходы (п. 5 ст. 252 НК РФ). К тому же Минфин в Письме от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 отметил, что при реализации основного средства (котельной), которое находится на консервации, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного ОС.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от его продажи, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Можно привести пример и из арбитражной практики. В Постановлении ФАС ПО от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29 сделан вывод, что исключение ОС из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ возможно лишь в период нахождения объекта на консервации, то есть до того, как оно будет реализовано. Таким образом, при реализации подобного объекта налогоплательщик вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость законсервированных ОС.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет невозможен без первичной учетной документации, форма которой для перевода ОС на консервацию не предусмотрена, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно. В силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2) первичная учетная документация должна содержать следующие реквизиты: наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Правда, для консервации объектов строительства предусмотрен Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17*(3)).

Согласно Плану счетов*(4) для учета ОС предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет на нем ведется по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом аналитический учет должен быть построен так, чтобы обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Поскольку разговор зашел об отчетности, напомним, что сведения о законсервированных объектах ОС надо отразить в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5*(5)).

В пункте 20 Методических указаний по учету ОС*(6) по степени использования ОС подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в ремонте, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Поэтому, законсервированные объекты, несмотря на то, что не участвуют в деятельности организации, не выбывают из состава ОС. По объектам ОС, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01*(7)). Порядок консервации утверждается руководителем организации (п. 63 Методических указаний по учету ОС). Например, на ОАО "РЖД" Распоряжением от 05.06.2006 N 1128р утвержден "Порядок перевода на консервацию и расконсервацию объектов основных средств Открытого Акционерного Общества "Российские железные дороги". Для того чтобы избежать применения ПБУ 18/02*(8), советуем в бухгалтерском учете закрепить правила начисления амортизации по законсервированным объектам ОС по аналогии с налоговым учетом (см. раздел "Налог на прибыль").

Пример 1.

Организация приняла решение о консервации c 01.07.2007 по 31.12.2007 основного средства, эксплуатируемого в основном производстве, стоимостью 2 000 000 руб. Норма амортизационных отчислений по данному объекту составляет 16 667 руб. в месяц. Учетной политикой в бухгалтерском учете установлено, что по объектам ОС, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется с месяца, следующего за месяцем их перевода на консервацию, и возобновляется с месяца, следующего после месяца расконсервации объектов. В июле 2007 г. организация понесла расходы по договору подряда по содержанию законсервированного объекта - 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2007 г.
Отражена передача ОС на консервацию	01*(1)	01	2 000 000
Начислена амортизация	20	02	16 667
Учтены расходы по содержанию законсерви- рованного объекта ОС	91-2*(2)	60	20 000
Учтен предъявленный НДС	19	60	3 600
НДС принят к вычету	68	19	3 600
Перечислены деньги подрядчику	60	51	23 600
Январь 2008 г.
Отражена расконсервация ОС	01	01 *(1)	2 000 000
Февраль 2007 г.
Начислена амортизация	20	02	16 667
*(1) Субсчет "Объекты ОС на консервации". *(2) В бухгалтерском учете расходы, не относящиеся к обычным видам деятельности, признаются прочими. Поэтому затраты на содержание законсервированных объектов основных средств включаются в состав прочих в соответствии с п. 4, 11 ПБУ 10/99*(9) (Письмо Минфина РФ от 13.01.03 N 16-00-14/7).

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Допустим, что в августе 2007 г. объект ОС продан за 2 006 000 руб., в том числе НДС - 306 000 руб. К этому моменту начислена амортизация в сумме 400 000 руб.

В бухгалтерском учете в июле будут сделаны аналогичные записи, а в следующем месяце составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Август 2007 г.
Отражена первоначальная стоимость объекта ОС, который выбывает	01*(2)	01*(1)	2 000 000
Списана начисленная амортизация	02	01*(2)	400 000
Отражена задолженность покупателя ОС	62	91-1	2 006 000
Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС	91-2	01*(2)	1 600 000
Начислен НДС	91-3	68	306 000
Погашена задолженность покупателем ОС	51	62	2 006 000
*(1) Субсчет "Объекты ОС на консервации". *(2) Субсчет "Выбытие объектов ОС".

Налог на имущество

Многие организации не хотят включать стоимость объектов ОС, переведенных на консервацию, в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Однако данные объекты по правилам бухгалтерского учета из состава ОС не исключаются, следовательно, признаются объектами обложения налогом на имущество (Письмо Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Специальные режимы налогообложения

Консервация объектов ОС немаловажна не только для налогоплательщиков, уплачивающих налоги "традиционным" способом, но и для тех, кто переведен на специальные налоговые режимы, в частности, на систему налогообложения в виде ЕНВД при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Напомним, единый налог в данном случае уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57, законсервированные автомобили не включаются в расчетное число транспортных средств. Таким образом, если у организации имеются 23 автомобиля, но 3 из них находятся на консервации, то применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

В завершение отметим, что особенности исчисления налога "упрощенцами" в случае консервации объектов ОС были рассмотрены в статье М.В. Подкопаева "Учет основных средств при УСНО" (АВБН, N 12, 2007).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949 "О восстановлении сумм НДС, уплаченных по основным средствам".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

*(4) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(6) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.