Бухгалтеру транспортной компании о новой редакции НК РФ (М.О. Денисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Бухгалтеру транспортной компании о новой редакции НК РФ

В мае Президент РФ подписал Закон N 85-ФЗ*(1) о внесении очередных поправок в Налоговый кодекс. Изменения коснулись нескольких глав - 21, 26.1, 26.2, 26.3. Мы предлагаем вниманию читателей краткий обзор нововведений, которые заинтересуют бухгалтера транспортного предприятия.

Поправки по НДС

Транспортным организациям, применяющим традиционную налоговую систему, в Законе N 85-ФЗ следует обратить внимание на поправки, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Для международных перевозчиков

Наиболее заметное нововведение коснулось перевозчиков экспортируемых или, наоборот, импортируемых товаров. Напомним, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются выполняемые (оказываемые) российскими предприятиями (ИП) работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых с территории РФ или ввозимых на нее товаров. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов таким предприятиям (ИП) следовало представить в налоговый орган (п. 4 ст. 165 НК РФ):

- контракт (его копию);

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки по этому контракту, либо выписку банка, подтверждающую внесение наличной выручки на счет с приложением копий приходных кассовых ордеров;

- таможенную декларацию (ее копию) с соответствующими отметками. Однако указанная декларация (ее копия) представляется только в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ).

Перечисленные документы налогоплательщик должен был собрать и передать в налоговую инспекцию не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). К сожалению, этот порядок не распространялся на налогоплательщиков, которые не обязаны были представлять в налоговые органы таможенные декларации.

В свою очередь, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ налоговая база по работам (услугам), поименованным, в том числе, в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ - перевозка и экспедирование экспортных (импортных) товаров, - определяется в последний день месяца, в котором собран полный пакет необходимых документов.

Минфин разъяснил ситуацию (Письмо от 30.08.2006 N 03-04-08/183). Налогоплательщики, которые не должны для подтверждения применения нулевой ставки представлять таможенную декларацию, не могут применять положения п. 9 ст. 165, 167 НК РФ, то есть собирать весь пакет документов в течение 180 календарных дней начиная со дня помещения товара под соответствующий таможенный режим. Налоговая база по НДС для таких перевозчиков определяется в общем порядке согласно п. 1 ст. 167 НК РФ (на день отгрузки). Соответственно, документы для применения нулевой ставки нужно представить в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги.

Ситуация изменилась после выхода Закона N 85-ФЗ. Теперь п. 9 ст. 165 НК РФ дополнен следующим абзацем: налогоплательщики, которые: не представляют в налоговые органы таможенные декларации (их копии), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов: представляют документы: в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.

В случае если пакет документов не будет собран в указанный срок, применяется 18%-ная ставка. Впоследствии при предоставлении налогоплательщиком всех необходимых для подтверждения ставки 0% документов ему гарантирован возврат налога по правилам ст. 176 НК РФ.

Кроме того, п. 9 ст. 167 НК РФ дополнен положением о том, что если налогоплательщики, которые освобождены от представления в налоговые органы таможенных деклараций, не соберут на 181-й календарный день после проставления на перевозочных документах отметки о вывозе (ввозе) товара соответствующий пакет документов, то моментом определения налоговой базы в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ следует считать день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Перечисленные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ). Другие поправки в гл. 21 НК РФ, которые могут заинтересовать транспортные предприятия, вступают в силу с 01.01.2008 (п. 1 ст. 3 Закона N 85-ФЗ).

Восстановить НДС нужно, если...

...Приобретенные товары (работы, услуги), в том числе ОС, НМА и имущественные права, в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не подлежащих налогообложению, освобожденных от налогообложения и т.д.) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Из этого правила есть одно исключение: налог не подлежит восстановлению при передаче ОС, НМА и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц (Письмо Минфина РФ от 04.08.2006 N 03-04-11/135). А теперь появилось и второе - при передаче имущества участнику договора простого товарищества (о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

А списать в затраты можно...

...Далеко не всегда, так как в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, либо увеличивают их стоимость, либо вовсе не включаются в расходы. И только в качестве исключения банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам все же предоставлено право относить суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Новая редакция ст. 170 НК РФ предусматривает еще одну категорию хозяйствующих субъектов, которые могут учесть НДС в составе расходов: Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Справедливости ради отметим, что данное новшество может пригодиться не только перевозчикам-плательщикам налога на прибыль, но и "упрощенцам", о чем свидетельствует приведенная формулировка.

Тем временем налоговые агенты - плательщики НДС - в аналогичной ситуации (расторжение договора, возврат товара или аванса) имеют право на вычет исчисленного и уплаченного налога. На это указано в новой редакции п. 5 ст. 171 НК РФ.

Следующая поправка также будет полезна бывшим "упрощенцам" - она касается освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Подтверди право на освобождение от уплаты НДС

Итак, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и ИП имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или ИП без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. Однако соответствие данному критерию нужно доказать. В пункте 6 ст. 145 НК РФ перечислены документы, подтверждающие право на освобождение (продление срока освобождения):

- выписка из Бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из Книги продаж;

- выписка из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют ИП);

- копия Журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Теперь п. 6 ст. 145 НК РФ дополнен положением о том, что для организаций и ИП, перешедших с УСНО на общий режим налогообложения, таким документом, является выписка из Книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО. Для ИП, перешедших на общий режим налогообложения с уплаты ЕСХН, - выписка из Книги учета доходов и расходов ИП, уплачивающих ЕСХН.

Поправки по УСНО

В целом они вступают в силу с 01.01.2008 вместе с Законом N 85-ФЗ (п. 1 ст. 3). Однако отдельные новые положения, которые устанавливают порядок определения и признания расходов, распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Во-первых, теперь п. 4 ст. 346.12 НК РФ установлено, что в целях перехода на УСНО предельная величина доходов, ограничивающая возможность применения данного спецрежима, определяется только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. В отличие от расчета численности работников и стоимости ОС и НМА, производимого исходя из всех видов деятельности организации, в том числе переведенных на уплату ЕНВД.

Во-вторых, в новой редакции ст. 346.11 НК РФ четко установлено, что организации и ИП, применяющие УСНО, обязаны исчислять НДС по правилам ст. 174.1 НК РФ, если у них имеются операции по договорам простого товарищества или доверительного управления. Ранее этот вопрос был урегулирован только на уровне писем Минфина РФ.

В-третьих, несколько расширен перечень расходов, признаваемых при расчете единого налога (данные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ)):

- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (обновленная редакция пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В связи с внесением данной поправки изменился и ряд других статей гл. 26.2 НК РФ, в частности п. 4 ст. 346.16, пп. 1 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.25);

- расходы на обслуживание ККТ и вывоз ТБО (новые пп. 35, 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

К сведению: теперь пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что средства, полученные налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае их возврата уменьшают доходы того налогового (отчетного) периода, в котором они возвращены. При смене объекта налогообложения следует помнить о том, что в ст. 346.17 НК РФ введен пункт 4, запрещающий включать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы.

В-четвертых, внесены коррективы в ст. 346.25 НК РФ, устанавливающую порядок исчисления налоговой базы при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения и наоборот. Так, с 2008 года согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ будет действовать следующее правило. При переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные суммы будут признаваться доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. Сегодня при расчете налога на прибыль на дату смены режимов в составе доходов (расходов) признается погашение соответствующей задолженности (дебиторской или кредиторской), возникшей в период применения УСНО. То есть фактически действует "кассовый" принцип признания переходных доходов и расходов.

Далее, ст. 346.25 НК РФ дополнена двумя новыми пунктами (5 и 6), которые посвящены учету "переходных" сумм НДС при смене систем налогообложения. Пункт 5 устанавливает порядок учета суммы "входного" НДС при переходе с ОСНО на УСНО. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные с предоплаты, полученной до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав), осуществляемых уже после перехода на УСНО, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСНО - внимание! - при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с тем, что налогоплательщик перешел на УСНО.

Пункт 6 определяет учет НДС при обратной ситуации. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСНО, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы по единому налогу, принимаются к вычету при переходе на ОСНО в общеустановленном порядке.

В заключение этого раздела отметим, что мы перечислили далеко не все изменения. В гл. 26.2 НК РФ также внесен ряд технических поправок, кардинально не изменивших сегодняшнее положение вещей. Так, в ст. 346.13 НК РФ закреплено, что в заявлении о переходе на УСНО необходимо указывать данные о средней численности работников за 9 месяцев, а также о сумме остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 1 октября. Согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ "упрощенец", ведущий совместную деятельность, лишается права на применение спецрежима, если он определяет объект налогообложения как "доходы" вопреки требованиям п. 3 ст. 346.14 НК РФ

С другой стороны, существенным коррективам подверглась ст. 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" НК РФ. Подробнее о применении ИП "упрощенки" на основе патента, а также об изменениях, внесенных в указанную статью Законом N 85-ФЗ, читайте на стр. 60.

Поправки по ЕНВД

Все поправки, внесенные в гл. 26.3 НК РФ (вступают в силу согласно п. 1 ст. 3 Закона N 85-ФЗ с 01.01.2008), мы перечислять не будем, поскольку у транспортных предприятий наибольший интерес вызовут лишь некоторые из них, в частности, корректировка физических показателей и базовой доходности, используемых при расчете ЕНВД.

Итак, согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и ИП, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. При этом в соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для исчисления ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговая база по ЕНВД - это его величина, которая рассчитывается как произведение базовой доходности и физического показателя для данного вида деятельности (установлены п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Они-то и подверглись пересмотру.

Приведем сравнительную таблицу.

2007 год			2008 год
Виды предприни- мательской деятельности	Физические по- казатели	Базовая доход- ность в месяц (руб.)	Виды предприни- мательской деятельности	Физические пока- затели	Базовая доход- ность в месяц (руб.)
Оказание автот- ранспортных ус- луг	Количество транспортных средств исполь- зуемых для пе- ревозки пасса- жиров и грузов грузов	6 000	Оказание авто- транспортных услуг по пере- возке грузов	Количество транспортных средств исполь- зуемых для пе- ревозки пасса- жиров и грузов грузов	6 000
			Оказание автот- ранспортных ус- луг по перевоз- ке пассажиров	Посадочное мес- то	1 500

Невооруженным глазом видно, что транспортные предприятия, осуществляющие пассажирские перевозки в рамках "вмененного" налогового режима, должны быть готовы к тому, что отчисления в бюджет по единому налогу с 2008 года увеличатся. Это основное новшество.

Нельзя не сказать еще об одной корректировке. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ переводу на уплату ЕНВД подлежат услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом в последнее время Минфин выпустил несколько разъяснений о том, что услуги по гарантийному ремонту не относятся к перечисленным видам деятельности и не облагаются ЕНВД. В качестве подтверждения приведем Письмо от 11.04.2007 N 03-11-04/3/111. В нем сказано, что, если организация оказывает услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств за счет организации-производителя (затраты возмещаются организации, оказывающей услуги по ремонту, организацией-производителем), то есть данные услуги не оплачиваются потребителем, то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

С другой стороны, в письме есть оговорка о том, что если организация оказывает услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств за плату (потребитель оплачивает предоставленные услуги) и при этом организация-производитель не возмещает стоимость указанных работ (затраты на ремонт), то такая предпринимательская деятельность подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Таким образом, финансисты, рассмотрев возможность перевода деятельности по оказанию услуг по гарантийному ремонту на уплату ЕНВД, в первую очередь определили, кем именно эта услуга оплачивается - производителем транспортного средства или его владельцем (потребителем), что и стало основополагающим при принятии решения.

Каким теперь будет подход к разрешению данной ситуации, сказать сложно, так как ст. 346.27 НК РФ (в ней даны основные понятия), в частности абзац 9, несколько изменилась. Напомним, в ней закреплено понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - это платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К ним не относятся услуги по заправке автотранспортных средств и по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, а с 2008 года еще и услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, без указания на то, кем они оплачены. Следует предположить, что со следующего года любые услуги в области гарантийного ремонта и обслуживания не подпадают под "вмененку".

Обращаем внимание читателей еще на одну поправку общего, а не отраслевого характера. Она пригодится тем, кто переходит с уплаты ЕНВД на общий режим и наоборот. Статья 346.26 НК РФ дополнена двумя новыми пунктами (8 и 9), которые схожи с п. 5 и 6 ст. 346.25 НК РФ, введенными Законом N 85-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ. Итак, суммы НДС, исчисленные и уплаченные с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок, до перехода на уплату ЕНВД, принимаются к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода организации (ИП) на спецрежим в виде ЕНВД, лишь при условии возврата сумм налога (внимание!) покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД. На наш взгляд, в новом п. 8 ст. 346.26 НК РФ допущена опечатка, так как его аналог (п. 5 ст. 346.25 НК РФ) содержит условие о возврате сумм НДС не покупателем, а покупателям, что в действительности может иметь место. Требование о возврате покупателем продавцу, перешедшему на уплату ЕНВД, суммы НДС, которая уже однажды была оплачена (вместе с авансовым платежом), вряд ли возможно.

Соответственно, суммы НДС, полученные организацией (ИП) при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период уплаты ЕНВД, но используемых в деятельности уже после перехода на общий режим налогообложения, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

М.О. Денисова

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2006 N 85-ФЗ.