Возврат товара ненадлежащего качества (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 28, июль 2007 г.)

Возврат товара ненадлежащего качества

Порядок учета операций по возврату товара является в последнее время одним из наиболее спорных и часто трудноразрешимых. Покупатель может вернуть товар по различным причинам, как предусмотренным гражданским законодательством, так и не предусмотренным.

Если покупатель возвращает качественный товар, который не смог или не успел продать (т.е. по причинам, не предусмотренным гражданским законодательством) и право собственности на который к нему уже перешло, то в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отразить операции по обратной реализации, где покупатель становится продавцом, а поставщик - покупателем. При правильном оформлении всех первичных документов проблем практически не возникает. Однако возможна проблема с НДС: если бывший покупатель не является плательщиком данного налога, то выставить счет-фактуру поставщику он не сможет, а следовательно, не получит и вычета. Для того чтобы не "терять" НДС, в своих разъяснениях Минфин России рекомендует вносить изменения в первичные документы и оформлять уточненные декларации. Однако на практике такой вариант далеко не всегда возможен. Поэтому при заключении договоров с "неплательщиками" НДС продавцам необходимо:

либо прописать в договоре все возможные варианты возврата товара;

либо разработать систему скидок и бонусов, при помощи которой регулировать свои отношения с покупателями.

Чаще всего проблемы возникают при возврате товаров по причинам, предусмотренным ГК РФ, к которым, в частности, относятся:

несоответствие количества товара - ст. 466 ГК РФ;

несоответствие ассортимента товаров - ст. 468 ГК РФ;

нарушение качества товара - ст. 475 ГК РФ;

нарушение тары и упаковки - ст. 482 ГК РФ;

несоответствие комплектации - ст. 480 ГК РФ.

Рассмотрим более подробно порядок возврата товара при его ненадлежащем качестве.

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар согласно нормам ст. 223 ГК РФ переходит в момент его передачи.

Статьями 469 и 470 ГК РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать этим требованиям в момент передачи покупателю, если иной момент не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям качества в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). При этом гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Определяя требования к качеству товара, ГК РФ четко определяет и последствия неисполнения этих требований. Так, согласно ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что право собственности на товар перешло к покупателю, выявленные им существенные недостатки в товаре позволяют покупателю расторгнуть договор купли-продажи, отказавшись от исполнения своих обязательств, поскольку качество переданного товара не соответствует установленным требованиям, предъявляемым к данному виду товара.

Брак покупателем может быть выявлен:

1. При приемке товара (до момента принятия к учету).

В этом случае необходимо оформить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ТОРГ-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 г. N 132, или ТОРГ-3 - если товары импортные), который составляется с участием представителей организации-поставщика (грузоотправителя) и получателя или представителей организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Оформленный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

До момента возврата некачественного товара продавцу покупатель должен учесть его на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и обеспечить его сохранность, не смешивая его с другими однородными товарами.

Если товар уже был оплачен, то на основании выставленной поставщику претензии на стоимость некачественного товара в учете необходимо оформить следующую запись: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

2. После принятия товара к учету.

Процедуру выявления брака после принятия к учету желательно подробно прописать в договоре. Специальный первичный документ для таких случаев нормативными документами не предусмотрен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно (с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и утвердить в своей учетной политике. В принципе, за основу может быть взят акт по форме ТОРГ-2.

В бухгалтерском учете на сумму бракованного товара, который покупатель намерен возвратить поставщику, необходимо оформить следующие записи.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отражена сумма претензии поставщику	76	41
Восстановлен ранее возмещенный НДС	19	68
Сумма НДС включена в претензию	76	19

В свою очередь продавец, получив премию, должен отразить операции по исправлению ранее отраженной реализации товаров, оформив следующие записи.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
Сторнирована сумма ранее отраженной выручки от реализации	Дебет	Кредит
	62	90
Сторнирована сумма НДС с выручки	90	68
Сторнирована стоимость возвращенного товара (на основании акта)	90	41

3. После реализации товара конечному покупателю.

Покупатель должен:

принять товар от конечного потребителя, оформив акт приемки товаров (по разработанной организацией форме с указанием обязательных реквизитов);

оформить претензию и передать товар поставщику;

на основании товарной накладной (ТОРГ-12) и ранее оформленного акта при возврате товара от конечного потребителя необходимо оформить отгрузку бракованного товара поставщику. Аналогичные действия совершает и поставщик. При этом если покупателем товар возвращаться своему продавцу не будет, то в учете должны быть отражены операции по уничтожению этого товара (или какие-либо другие действия в зависимости от принятого решения).

В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие записи.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
Сторнирована сумма ранее отраженной выручки от реализации	Дебет	Кредит
	62	90
Сторнирована сумма НДС с выручки	90	68
Сторнирована стоимость возвращенного товара (на основании акта)	90	41
Отражен возврат товара продавцу на основании выставленной претензии и рас- ходной накладной	76-2	41
Восстановлена сумма ранее возмещенного НДС	19	68
Сумма НДС включена в претензию	76	19
Списана стоимость товара при ликвидации	91-2	41
Начислено ПНО (так как расходы не могут быть признаны как экономически обоснованные)	99	68

Если товар возвращается в следующем году, то в бухгалтерском учете корректировка доходов будет отражена следующими записями.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
На сумму ранее отраженной выручки от реализации	Дебет	Кредит
	91-1	62
На сумму НДС с выручки (сторно)	68	91-1
На стоимость возвращенного товара (на основании акта) (сторно)	41	91-2

Далее мы рассмотрим вопрос о том, что следует предпринять в том случае, если товар реализован физическим лицам через комиссионера.

На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку с покупателем от своего имени. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар именно комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

В соответствии с нормами ст. 18 Закона от 7.02.92 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Согласно ст. 25 Закона N 2300-1 потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

Потребитель имеет право на обмен непродовольственного товара надлежащего качества в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки.

Обмен непродовольственного товара надлежащего качества проводится, если указанный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также имеются товарный чек или кассовый чек либо иной подтверждающий оплату указанного товара документ. Отсутствие у потребителя товарного или кассового чека либо иного подтверждающего оплату товара документа не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания.

В случае если аналогичный товар отсутствует в продаже на день обращения потребителя к продавцу, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за указанный товар денежной суммы. Требование потребителя о возврате уплаченной за указанный товар денежной суммы подлежит удовлетворению в течение трех дней со дня возврата указанного товара.

Таким образом, возврат товара от потребителей в соответствии с действующим законодательством может быть произведен по двум причинам:

при несоответствии качества;

если не подошел размер и т.п.

Так как право собственности на возвращаемый товар по-прежнему принадлежит комитенту, комиссионер должен принять его к учету на забалансовые счета.

Если покупатель возвращает некачественный товар, то договор комиссии не может быть выполнен комиссионером по причинам, зависящим от комитента; поэтому в соответствии с п. 2 ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов. В связи с этим комиссионер не осуществляет корректировку выручки (комиссионного вознаграждения) и суммы НДС в случае возврата некачественного товара покупателем, если бракованный товар был передан на реализацию комитентом, а не возник по вине комиссионера.

И в первом, и во втором случае возврат товара производится в соответствии с нормами закона, т.е. покупатель имеет право расторгнуть договор купли-продажи. В связи с этим комитент в бухгалтерском учете должен оформить сторнировочные записи на возвращенный товар. При этом в случае возврата некачественного товара сумма комиссионного вознаграждения им не корректируется.

Но, даже оформив правильно все первичные документы и сделав правильные бухгалтерские записи, любой продавец при возврате товара столкнется с проблемой вычета НДС по возвращенным товарам.

На сегодняшний день существует официальная позиция Минфина России, изложенная в его письме от 7.03.07 г. N 03-07-15/29, в соответствии с которым любой возврат товара признается для целей исчисления НДС обратной реализацией. В письме главное финансовое ведомство страны ссылается на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. от 11.05.06 г.), в соответствии с которым при возврате товара покупатель должен выставить бывшему продавцу счет-фактуру. Однако данная позиция является весьма спорной.

Во-первых, как уже указано, возвращая некачественный товар, покупатель не реализует его, а возвращает, расторгая при этом договор купли-продажи. В связи с тем что товар был передан ненадлежащего качества, право собственности на этот товар не перешло, так как оно передается только в отношении товара надлежащего качества. Следовательно, и обратного перехода права собственности, т.е. обратной реализации, при возврате бракованного товара не происходит.

Во-вторых, согласно нормам ст. 169 и 172 НК РФ счет-фактура является основанием для вычета налога, предъявленного продавцом покупателю. Однако возврат бракованного товара не является поставкой товара продавцом покупателю.

Порядок вычетов сумм НДС при возврате товара определен п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, после отражения в учете корректировки ранее отраженной реализации поставщик имеет полное право на вычет (при условии, что налог был ранее уплачен). Основанием для вычета налога у продавца в этой ситуации будут служить счет-фактура, который он ранее выставил покупателю (в момент реализации), и документы, подтверждающие факт возврата товара.

К сожалению, на сегодняшний день сформировалась небольшая судебная практика по этому вопросу, хотя и в пользу налогоплательщиков. Здесь следует сказать о том, что, оформляя возврат товара от физических лиц или неплательщиков НДС, организации вообще теряют вычеты НДС, который фактически был уплачен в бюджет. Однако если они не захотят спорить с налоговыми органами, то можно порекомендовать им включать суммы уплаченного ранее налога в состав прочих расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, так как он перестал быть "возмещаемым" налогом.

В бухгалтерском учете указанные операции можно отразить следующим образом.

Содержание операции	Корреспондирующие счета
Сторнирована сумма ранее начисленного НДС с выручки от реализации возвра- щаемого товара	Дебет	Кредит
	90-3	68
Сумма начисленного ранее НДС отнесена в состав расходов	91-2	68

А. Вагапова

ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Финансовая газета", N 28, июль 2007 г.