Раздельный учет НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций (Ю. Васильев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Раздельный учет НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых
операций

Бюджетные учреждения являются плательщиками НДС, поскольку в соответствии с гражданским законодательством относятся к организациям. В практической деятельности бюджетных учреждений, как и любой другой организации, встречаются операции как облагаемые НДС, так и не подлежащие обложению данным налогом. Глава 21 НК РФ предусматривает обязанность ведения раздельного учета НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций. Конкретный порядок ведения раздельного учета Налоговым кодексом не указан, поэтому бюджетные учреждения могут разработать его самостоятельно с учетом специфики своей деятельности и закрепить в учетной политике.

Отсутствие раздельного учета "входного" НДС

При оказании платных услуг, освобожденных от налогообложения, суммы "входного" НДС учитываются в стоимости приобретенных с целью их оказания товаров, работ, услуг. Если учреждение оказывает услуги, подпадающие под обложение НДС, то налог, предъявленный поставщиком, подлежит вычету. Это положения налогового законодательства (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) и бюджетного учета (п. 164 Инструкции N 25*(1)).

Требование раздельного учета сумм "входного" НДС содержится в п. 4 ст. 149 НК РФ. При отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается. То есть отсутствие раздельного учета не дает организации право принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, используемым для оказания услуг, облагаемых НДС.

В налоговом учете такие товары, работы, услуги включаются в расходы, признаваемые при исчислении прибыли по стоимости без НДС. В бухгалтерском учете налог сначала выделяется на счете 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", а затем списывается за счет чистой прибыли. По мнению автора, в этом случае наиболее корректным будет использование счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Институт приобрел материальные запасы (бумагу) для оказания услуг, облагаемых НДС (услуги по ксерокопированию), на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Бухгалтерия института не ведет раздельного учета по НДС.

В бюджетном учете института операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материальные запасы	2 105 06 340	2 302 22 730	100 000
Выделен НДС со стоимости материальных запасов	2 210 01 560	2 302 22 730	18 000
Списан НДС, относящийся к стоимости материальных запасов, за счет чистой прибыли	2 401 03 000	2 210 01 660	18 000
Списаны материальные запасы на себестоимость платных услуг	2 106 03 340	2 105 06 440	100 000

Метод прямого учета "входного" НДС

Для того чтобы выработать правила раздельного учета, необходимо изучить п. 4 ст. 170 НК РФ. Он состоит из нескольких положений (абзацев), регулирующих порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав налогоплательщикам, которые осуществляют как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции.

Во втором и третьем абзацах этого пункта разъясняется порядок учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам прямым методом. Этот метод применяется, когда налогоплательщику точно известно, в какой деятельности - облагаемой или не облагаемой НДС - он будет использовать приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Так, абзац 2 п. 4 ст. 170 НК РФ гласит, что суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи*(2) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Институт приобрел материальные запасы, которые используются исключительно для оказания услуг, не облагаемых НДС. Стоимость материальных запасов- 1 475 00 руб., в том числе НДС - 22 500 руб. Бухгалтерия института ведет раздельный учет по НДС.

В этом случае операции должны отразиться в бюджетном учете института следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материальные запасы	2 105 06 340	2 302 22 730	147 500
Списаны материальные запасы на себестоимость платных услуг	2 106 03 340	2 105 06 440	147 500

Обратите внимание:

при оказании услуг, не облагаемых НДС, налог следует учитывать в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг (п. 12, 24, 49 Инструкции N 25н) и на счете 2 210 01 000 не выделять (п. 164 Инструкции 25н).

Абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ посвящен методу прямого учета, однако в нем рассмотрен вариант, когда НДС принимается к вычету (зачету) в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. При ведении раздельного учета учреждение вправе уменьшить НДС, начисленный с реализации услуг, на сумму "входного" НДС.

Выручка учреждения за налоговый период от оказания платных услуг, облагаемых НДС, составила 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб. За указанный период в рамках приносящей доход деятельности приобретено и поставлено на учет оборудование стоимостью 298 000 руб., в том числе НДС - 45 457,62 руб.

В этом случае в учете института корреспонденция будет следующей:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от оказания платных услуг, облагаемых НДС	2 205 03 560	2 401 01 130	531 000
Начислен НДС с выручки	2 401 01 130	2 303 04 730	81 000
Получено оборудование	2 106 01 310	2 302 19 730	252 542,38
Выделен НДС со стоимости оборудования	2 210 01 560	2 302 19 730	45 457,62
Введено оборудование в эксплуатацию	2 101 04 310	2 106 01 410	252 542,38
Поставлен к вычету НДС, относящийся к стоимости оборудования	2 303 04 830	2 210 01 660	45 457,62

При прямом методе раздельного учета учитываются в стоимости либо принимаются к вычету те суммы НДС, которые указаны в счетах-фактурах и соответствующих первичных документах. Это первое условие применения налоговых вычетов (ст. 171 НК РФ). Второе - принятие на учет указанных товаров, работ, услуг. Здесь следует сказать, что принятие на учет означает постановку материальных ценностей на счета учета нефинансовых активов (в части основных средств, оборудования, нематериальных активов, материальных запасов) либо отнесения на расходы (в части работ, услуг). Так, в первом примере НДС принимается к вычету (списывается) до списания материальных запасов на себестоимость услуг, а в третьем - после того, как оборудование поставлено на счет 101 04 000 "Машины и оборудование".

Таким образом, счета учета нефинансовых активов (2 101 00 000, 2 102 00 000, 2 103 00 000), используемых исключительно для оказания услуг, не облагаемых НДС, или исключительно для услуг, облагаемых НДС, а также счет 2 210 01 000, на который выделяется относящейся к их стоимости НДС, должны содержать соответствующий отличительный признак (субсчет, субконто).

Вызовет некоторые трудности раздельный учет "входного" НДС по приобретенным (полученным) работам, услугам в рамках приносящей доход деятельности, поскольку в соответствии с методологией бюджетного учета они должны сразу относится на расходы или на себестоимость оказанных услуг, то есть на счет 2 106 04 340 (п. 81 Инструкции N 25н). Согласно Письму Минфина РФ N 42-7.1-01/2.4-250*(3) состав расходов по кодам операций сектора государственного управления формируется по данным аналитического учета (многографной карточки) к счету 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Отсюда следует, что на счете 2 106 04 000 должен быть организован многоуровневый учет, позволяющий отличить работы, услуги, использованные при оказании облагаемых и не облагаемых НДС услуг методом прямого счета.

Расчетный метод учета "входного" НДС

В абзаце 4 ст. 170 НК РФ разъясняется порядок учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые одновременно используются как в облагаемых НДС операциях, так и в операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). При этом установить, сколько товаров (работ, услуг) используется в одной деятельности, а сколько в другой, прямым путем не представляется возможным. В этом случае суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Другими словами, суммы НДС, подлежащие вычету из бюджета, определяются расчетным путем на основании пропорции или доли выручки от реализации товаров, работ услуг, подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

По мнению автора, для бюджетных организаций понятие "общая стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период" подразумевает только отгруженные (реализованные) платные услуги. Услуги, оказанные в рамках бюджетной деятельности, в расчет не принимаются.

Обратите внимание:

при определении указанной пропорции выручка берется без учета сумм НДС (Письмо Минфина РФ от 20.01.2004 N 04-03-14/02).

Для бюджетных учреждений распределение "входного" НДС по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, и отражение последних в учете сопряжены с рядом вопросов. Прежде чем распределять "входной" НДС между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью, необходимо разделить полученные услуги между бюджетной и внебюджетной деятельностью. Это относится к коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по обслуживанию административно-управленческого персонала и расходам по всем видам ремонта основных средств. В соответствии со ст. 321.1 НК РФ указанные расходы на определенных условиях подлежат распределению в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль в рамках приносящей доход деятельности.

Распределение расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). То есть при определении пропорции для распределения расходов в целях применения гл. 25 НК РФ общая сумма доходов предполагает и бюджетное финансирование, и выручку от приносящей доход деятельности, за исключением внереализационных доходов (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.). По мнению автора, данная пропорция также должна определяться без учета сумм НДС.

Обратите внимание:

распределять расходы в силу гл. 25 НК РФ необходимо, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование указанных расходов за счет двух источников - бюджета и предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Не распределять, а полностью относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на коммунальные услуги, услуги связи и на ремонт основных средств, приобретенных и созданных за счет бюджетной деятельности, можно при следующих условиях:

- если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование указанных расходов;

- эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.

Обратите внимание:

возможность учета при определении налогооблагаемой прибыли расходов в полном объеме не относится к транспортным расходам на содержание АУП.

В течение I квартала 2007 г.*(4) расходы института на услуги связи составили 147 500 руб., в том числе НДС - 22 500 руб. Выручка за указанный период от платных услуг, не облагаемых НДС, составила 800 000 руб., облагаемых НДС - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Финансирование из бюджета - 2 000 000 руб.

1. Определим долю услуг связи, приходящуюся на внебюджетную деятельность. Она составит 40%: (800 000 + 500 000) / ( 800 000 + 500 000 + 2 000 000) (руб.).

2. Определим сумму НДС по услугам связи, приходящуюся на внебюджетную деятельность. Она равна 9 000 руб.: 22 500 руб. x 40%.

3. Определим долю услуг связи, приходящуюся на деятельность облагаемую НДС. Она равна 39%: 500 000/1 300 000 (руб.).

4. Определим сумму НДС по услугам связи, приходящуюся на внебюджетную деятельность и облагаемую НДС. Она составит 3 510 руб.: 9 000 x 39%.

Таким образом, по услугам связи в I квартале 2007 года институт имеет право поставить к возмещению НДС в размере 3 510 руб.

Проблема отражения указанных операций в бухгалтерском учете связана с тем, что начиная с 2006 года из Плана счетов бюджетного учета исключен код вида деятельности "0" (18-й разряд счета). До указанного периода на счетах с нулевым признаком источника финансирования собирались затраты, которые нельзя было однозначно отнести к тому или иному источнику финансирования. Затем они распределялись между бюджетной и внебюджетной деятельностью в соответствии с указанной пропорцией. По мнению автора, в настоящее время при осуществлении учреждением как бюджетной, так и предпринимательской деятельности соответствующие затраты можно распределять несколькими способами.

Первый способ заключается в том, что первоначально их следует отражать на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код "2", с последующим распределением между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования сторнировочными бухгалтерскими проводками.

Второй - затраты, подлежащие распределению, отражаются по истечении месяца (квартала), когда будут известны показатели к распределению или доля предпринимательской выручки в общем объеме доходов за отчетный месяц. Этот способ менее трудоемкий, хотя и требует тщательного контроля, поскольку нарушаются сроки отражения операций в учете. При этом следует иметь в виду, что во избежание путаницы в бюджетном учете оплата таких расходов должна производиться и после того, как станет известен показатель распределения.

Есть и третий, самый идеальный, вариант: учреждение должно строго придерживаться запланированной доли предпринимательских доходов в общем объеме поступлений. При этом не возникнет проблем ни с перераспределением, ни со сроками отражения операций, ни с оплатой расходов.

Когда можно принять НДС к вычету в полном объеме?

Этот вариант рассмотрен в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. В нем говорится, что плательщики НДС имеют право все суммы НДС предъявлять к вычету в тех налоговых периодах, в которых расходы на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают 5% всех расходов на производство. В этом случае вычету подлежат все суммы НДС, предъявленные продавцами учреждению по товарам, работам, услугам, используемым при оказании платных услуг. Вычеты производятся в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур и после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг.

Общая сумма внебюджетных расходов, учтенная на счете 2 106 04 340 бюджетного учреждения, за налоговый период составила 540 000 руб. Сумма НДС, относящаяся к указанным расходам, составляет 97 200 руб. В общей сумме расходы, относящиеся к операциям, не облагаемым НДС, составили 4,5%, а именно 24 3000 руб. Сумма НДС, относящаяся к ним, составляет 4 374 руб.

В соответствии с условиями нашего примера всю сумму НДС следует выделить на счете 2 210 01 560, а затем предъявить к зачету.

Восстановление сумм НДС, принятых к вычету

Восстанавливать НДС должны учреждения, которые не вели раздельного учета, в случае обнаружения этого факта проверяющими органами. Напрямую такой нормы НК РФ не содержит, однако это общепринятое правило. Ведь в этом случае контролеры укажут на необходимость уплаты в бюджет излишне принятой к вычету суммы. А прежде чем уплатить НДС в бюджет, необходимо начислить (восстановить) определенную сумму.

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ рассматривает правила восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в случае их дальнейшего использования в операциях, освобожденных от НДС. Налог должен быть восстановлен в полном объеме, то есть в ранее принятом к вычету размере. Однако в отношении амортизируемого имущества (основные средства, нематериальные активы) действует иное правило. Восстановлению подлежат суммы, пропорциональные остаточной (балансовой)*(5) стоимости основных средств без учета переоценки.

Обратите внимание:

суммы НДС, подлежащие восстановлению по основным средствам и нематериальным активам, которые согласно Приказу N 306/120н/139*(6) подвергались переоценке, рассчитываются не по данным бюджетного учета (остаточной стоимости, отраженной в учете), а на основании специального расчета, исключающего результаты переоценки.

Куда относятся восстановленные суммы НДС? Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Такой порядок установлен абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Это означает, что в налоговом учете восстановленный НДС нужно списать на расходы, признаваемые при расчете налогооблагаемой прибыли. В бюджетном учете, по мнению автора, его также следует отнести на расходы по внебюджетной деятельности, так как в соответствии с п. 13, 24 Инструкции N 25н изменение первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов допускается только в случае достройки, дооборудования, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Когда восстанавливать НДС? Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начали использоваться для операций, не облагаемых НДС.

Инструкция N 25н не содержит проводки (корреспонденции счетов) по восстановлению НДС. Однако есть проводка по принятию НДС к вычету:

Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

По мнению автора, операции по восстановлению НДС на расчеты с бюджетом можно отразить или методом "красного сторно", используя вышеприведенную корреспонденцию счетов, или обратной проводкой.

В январе 2007 г. бюджетное учреждение приобрело компьютер в рамках деятельности, приносящей доход, и облагаемой НДС. Первоначальная стоимость компьютера - 38 000 руб. Сумма НДС - 6 840 руб., относящаяся к стоимости компьютера, была поставлена к зачету в том же месяце. С июля 2007 г. компьютер используется в деятельности, не облагаемой НДС. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1, компьютер относится ко второй амортизационной группе с максимальным сроком полезного использования 3 года. Ежемесячная норма амортизационных отчислений - 2,777%*(7), или 1 055,26 руб.

Операции в учете бюджетного учреждения отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Получен компьютер от поставщика	2 106 01 310	2 302 19 730	38 000
Выделен НДС со стоимости компьютера	2 210 01 560	2 302 19 730	6 840
Компьютер принят на учет	2 101 04 310	2 106 01 410	38 000
Поставлен к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	6 840
Начислена амортизация по компьютеру (ежемесячно с февраля по июнь 2007 года включительно)	2 106 04 340 (271)	2 104 04 410	1 055,26
Июль 2007 г.
Восстановлен НДС, относящийся к остаточной стоимости компьютера, на расчеты с бюджетом (38 000 - 5 276,30) x 18%	2 210 01 560	2 303 04 830	5 890,27
Списан восстановленный НДС на расходы по приносящей доход деятельности	2 106 04 340 (290)	2 210 01 660	5 890,27

Как отражать восстановление НДС в книге продаж? При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету учреждением по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Постановления Правительства N 914*(8)).

Ю. Васильев,

д.э.н, генеральный директор КГ "Аюдар", автор книги "Годовой отчет

для бюджетных организаций - 2006"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Пункт 2 ст. 170 НК РФ рассматривает варианты, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг.

*(3) Письмо Федерального казначейства от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 "Об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федеральное казначейство".

*(4) В соответствии с п. 2 ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации услуг без учета налога не более 2 000 000 руб.

*(5) Примечание: понятие балансовой стоимости амортизируемого имущества в НК РФ и определение балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов, данное в Инструкции 25н, не совпадают.

*(6) Приказ Минэкономразвития РФ, Минфина РФ и Федеральной службы государственной статистики от 02.10.2006 N 306/120н/139 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений".

*(7) В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 "О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы" с 1 января 2007 года компьютеры подлежат учету в составе второй амортизационной группы со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно.

*(8) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".