Перспективы и проблемы применения аутсорсинга
До недавнего времени самым очевидным и распространенным способом экономии единого социального налога - ЕСН (26% от фонда оплаты труда работников организации) - был аутсорсинг.
Схема заключается в следующем. Основное число штатных сотрудников организации увольняются (за исключением руководителя, главного бухгалтера и ряда других специалистов, нахождение которых в штате необходимо в целях соблюдения действующего законодательства). Затем они трудоустраиваются в так называемый кадровый центр (КЦ), который заключает с организацией гражданско-правовой договор "предоставления персонала".
По этому договору организация ежемесячно перечисляет кадровому центру вознаграждение за предоставленный персонал, которая является платежом юридическому лицу и не облагается ЕСН. Экономия достигается за счет применения спецрежима - упрощенной системы налогообложения (УСНО) - с применением ставки 15% кадровым центром. Начисляя заработную плату сотрудникам, кадровый центр не уплачивает ЕСН с этих сумм, а лишь производит начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд (14%) с сумм выплат работникам.
Таким образом, экономия равна: 26 - 14 = 12%.
Пример. Организация имеет в штате 110 сотрудников со среднемесячной заработной платой 20 000 рублей. УСНО предполагает ограничение числа работников - не более 100 человек, поэтому 99 сотрудников увольняются и устраиваются в штат кадрового центра.
Расчет налоговой нагрузки в организации до применения аутсорсинга
110 x 20 000 = 2 200 000 рублей ФОТ в организации.
2 200 000 х 26% = 572 000 рублей ЕСН (в примере не учитываются взносы на страхование от несчастных случаев на производстве, так как они варьируются в зависимости от отраслевой принадлежности организации).
Итого налоговая нагрузка на ФОТ в месяц: 572 000 рублей.
Налоговая нагрузка после применения аутсорсинга
В организации:
110 - 99 = 11 человек.
11 х 20 000 = 220 000 рублей ФОТ в организации.
220 000 х 26% = 57 200 рублей ЕСН.
В кадровом центре:
99 х 20 000 рублей = 1 980 000 рублей ФОТ в КЦ.
1 980 000 х 14% = 277 200 рублей взносы в Пенсионный фонд в КЦ.
1 980 000 + 277 200 = 2 257 200 рублей затраты КЦ, связанные с исполнением договора аутсорсинга.
2 257 200 х 1% = 22 572 рублей минимальный налог КЦ в соответствии с требованиями главы 26.2 НК РФ.
Итого налоговая нагрузка на ФОТ в месяц у организации и КЦ: 57 200 + 277 200 + 22 572 = 356 972 рублей. Налоговая экономия:
100 - (356 972 х 100 : 572 000) = 37,6%.
Схема была довольно популярна до июня 2006 года.
Появление неблагоприятной для налогоплательщиков арбитражной практики изменило отношение к этому способу минимизации налогов.
Молокозавод г. Твери применил схему аутсорсинга, использовав при этом пять кадровых центров и допустив серьезные просчеты при документальном оформлении и экономическом обосновании сделки, что помогло налоговому органу одержать победу в налоговом споре.
Тверские налоговики по собственной инициативе разослали решение Арбитражного суда Тверской области от 18 мая 2006 г. по делу N А66-1863/2006 другим налоговым инспекциям.
Арбитражный суд Тверской области сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика на основании отсутствия деловой цели аутсорсинга. Кроме того, Арбитражный суд сослался на Определение Конституционного суда от 8 апреля 2004 г. N 168-О, согласно которому "недопустимо с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы для незаконного обогащения за счет бюджетных средств". Экономия ЕСН, по мнению судебных органов, не может являться деловой целью сделки.
После опубликования постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" в судебной практике повсеместно применяется доктрина "деловой экономической цели" сделки, которую налогоплательщик не обязан доказывать в случае, если она очевидна. Если деловая цель сделки явно не прослеживается, то организация обязана доказать ее экономическую обоснованность.
Недавно ко мне за помощью обратилась организация, которая ранее применяла договор о предоставлении персонала. По результатам выездной налоговой проверки этого налогоплательщика налоговый орган переквалифицировал сделку, произвел доначисление ЕСН (26%) с заработной платы работников, находящихся в штате кадрового центра. Кроме того, дополнительно были начислены взносы в Пенсионный фонд (14%) с ФОТ используемых сотрудников в связи с тем, что они являются составной частью (вычетом) ЕСН только фактической уплате взносов налогоплательщиком. При применении аутсорсинга оплата взносов в Пенсионный фонд осуществляется не организацией, а кадровым центом, поэтому налоговики не зачли эти выплаты в уменьшение ЕСН, так как, согласно статье 19 НК РФ, каждый налогоплательщик обязан уплачивать свои налоги.
Налоговая инспекция также произвела доначисление пени и штрафа в размере 40% от доначисленных сумм ЕСН и взносов в Пенсионный фонд за умышленную неуплату налогов.
При переквалификации сделки налоговый орган приводил следующие аргументы:
кадровый центр был создан незадолго до момента заключения договора
