Оплата доли денежными средствами (С.Ф. Курбатова, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Оплата доли денежными средствами

Деятельность любой организации начинается с формирования уставного капитала.

Оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты уставного капитала общества при его учреждении определяется учредительным договором для ООО, договором о создании - для АО. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции (доли) общества.

Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранного инвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится в валюте. Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты, вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевой оценке вклада.

Рассмотрим пример учета формирования уставного капитала, произведенного денежными средствами.

Акционерами ОАО "Стимул" являются российская и иностранная организации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб. Государственная регистрация ОАО "Стимул" произведена 20.07.2005 г.

Номинальная стоимость акций, принадлежащих российской организации, составляет 600 000 руб., иностранной организации - 400 000 руб. (курс доллара на дату создания ОАО "Стимул", т.е. на 15.07.2005 г., составлял 28,6679 руб.), в договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США соответственно 13 952 долл. США.

Оплата акций акционерами была полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетный счет совместного предприятия 30.07.2005 г.

20.07.2005 г. Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю. Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица, т.е. государственной регистрации.

Дебет счета 75-1-1,

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 600 000 руб. - отражена задолженность российского акционера-инвестора по оплате акций.

Дебет счета 75-1-2,

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 400 000 руб. - отражена задолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций. Несмотря на то, что согласно договору о создании иностранный инвестор вносит в счет оплаты акций валюту, его задолженность согласно договору по вкладу установлена в рублях, поэтому не зависит от курса валюты.

30.07.2005 г.

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1-2 - 399 503 руб. - поступили денежные средства от иностранного акционера-инвестора (13 952 долл. х 28,6341 руб. / $USA)". Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, которой в данном случае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.

Дебет счета 83 "Добавочный капитал",

Кредит счета 75-1-2 - 497 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (400 000 руб. - 399 503 руб.). Курсовой разницей, возникающей при формировании уставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой вклада по учредительным документам. Поскольку рублевая оценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы, фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсовая разница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 75-1-1 - 600 000 руб. - поступили денежные средства от российского акционера-инвестора.

Для совершения проводок, приведенных в нашей таблице, главный бухгалтер ОАО "Стимул" должен руководствоваться и обеспечить сохранность следующих первичных документов: договора о создании ОАО "Стимул" от 15.07.2005 г., свидетельства о государственной регистрации от 20.07.2005 г. по форме N Р51001, выписки банка по расчетному рублевому и валютному счетам, составить бухгалтерскую справку с расчетом возникшей отрицательной курсовой разницы.

Рассмотрим пример формирования уставного капитала денежными средствами у ООО "Бакалея".

В соответствии с соглашением учредителей было принято решение о регистрации ООО "Бакалея" с уставным капиталом 100 000 долл. Организация была зарегистрирована 20.11.2004 г. Учредители вносили свои вклады в следующей последовательности:

1) в момент государственной регистрации (20.1.2004 г.) - 50 000 долл. (курс ЦБ России - 31,6803 руб. / долл.);

2) 25.11.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7109 руб. / долл.);

3) 10.12.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7744 руб. / долл.).

Курс доллара США на 30.11.2004 г. составил 31,7408 руб.

Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности учредителей по вкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата ее государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). В нашем случае это 20.11.2004 г. При этом обязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2000).

В бухгалтерском учете ООО "Бакалея" должны быть сделаны следующие проводки:

1) 20.11.2004 г.:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 3 168 030 руб. (100 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации;

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 1 584 015 руб. (50 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - произведен первый вклад учредителей в уставный капитал организации;

2) 25.11.2004 г.:

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 792 773 руб. (25 000 долл. х 31,7109 руб. / долл.) - произведен второй вклад учредителей в уставный капитал ООО "Бакалея".

Так как курсы доллара США на 20 и 25 ноября не совпадают, образуется курсовая разница. Она учитывается на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на 25.11.2004 г.) и относится на добавочный капитал организации (п. 7, 14 ПБУ 3/2000):

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Также курсовые разницы учитываются на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000), т. е. на последнюю дату месяца, квартала или года (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Таким образом, на 30.11.2004 г. бухгалтер созданного ООО "Бакалея" пересчитывает сумму оставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу на конец ноября. Она составит 25 000 долларов (100 000 - 50 000 - 25 000);

3) 30.11.2004 г.:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Отметим, что если у организации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то она должна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определить курсовые разницы;

4) 10.12.2004 г.:

Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 794 360 руб. (25 000 долл. х 31,7744 руб. / долл.) - произведен третий вклад учредителей в уставный капитал предприятия.

В этом случае при определении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2004 г. и 30.11.2004 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конец октября:

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 840 руб. ((31,7744 руб. - 31,7408 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.

Теперь рассмотрим порядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли они относятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО "Бакалея" признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитывать курсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

30.11.2004 г. в составе внереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу в сумме 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) и в сумме 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации, - это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Учет курсовых разниц должен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.

Оплата уставного капитала может производиться и наличными денежными средствами.

Например, уставный капитал ООО "Стемакс" заявлен в размере 10 000 руб. На момент государственной регистрации ООО "Стемакс" еще не имело расчетного счета, так как открытие расчетного счета юридическим лицом требует некоторого времени, а статус юридического лица предприятие приобретает именно в день получения свидетельства о государственной регистрации. Поэтому 50% долей своего уставного капитала учредители данного общества (а их двое - Зайкин В.В и Меренов С.Г., разделившие уставный капитал в равных долях) внесли в кассу своего предприятия. Бухгалтер ООО "Стемакс" отразил эти операции следующими проводками:

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 75-1-1 - 2500 руб. - оплачено 50% доли уставного капитала Мереновым С.Г.

Дебет счета 50 "Касса",

Кредит счета 75-1-2 - 2 500 руб. - оплачено 50% доли уставного капитала Зайкиным В.В.

Полученные денежные средства были истрачены учредителями на приобретение материально-производственных запасов, что было подтверждено в авансовом отчете.

Участники акционерного общества также могут оплатить свои акции наличными денежными средствами. Оплата акций, формирующих уставный капитал акционерного общества, осуществляется акционерами этого общества по номиналу. Аналитический учет оплаты акций в акционерном обществе аналогично приведенному выше примеру ведется отдельно по каждому акционеру. По Дебету счета 75 будет отражаться задолженность учредителей по оплате уставного капитала, которая должна будет исчезнуть к концу первого года деятельности, т.е. по мере окончательной оплаты уставного капитала.

Денежные средства, полученные в счет оплаты уставного капитал, не нужно спешить расходовать на хозяйственную деятельность, результатом которой будет списание затрат, так как таким образом в некотором роде произойдет искусственное уменьшение чистых активов предприятия (при условии удовлетворительной хозяйственной деятельности этого предприятия). Поэтому учредители организаций, заявившие уставный капитал по законодательному минимуму, стараются оплатить свои доли основными средствами, либо внести деньги на специальные счета в банках. Как правило, это перечисление денег на депозит. Но в этом случае функция уставного капитала как стартового совершенно исключается, практически замороженные денежные средства совершенно никакого отношения к уставной деятельности организации не имеют. Тем не менее, это постоянно присутствующий актив на балансе.

Дебет счета 55 "Специальные счета в банках",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - денежные средства в счет оплаты уставного капитала внесены учредителем на спецсчет.

С.Ф. Курбатова

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.